Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 4.2.2 Passivseite

Kommentar unter anderem enthalten im Haufe Steuer Office Excellence

Dr. Hans-Joachim Horn

Rz. 258

Schulden und sonstige Abzüge werden bei der Ermittlung des Werts der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betriebsvermögen gehören.^{^[1]}

Damit besteht bei bilanzierenden Gewerbebetreibenden und freiberuflich Tätigen auch auf der Passivseite grundsätzlich Identität zwischen Steuerbilanz und bewertungsrechtlichem Betriebsvermögen. Durchbrochen wird die Bestandsidentität bei Gewinnansprüchen gegen eine beherrschte Gesellschaft^{^[2]}, Rücklagen^{^[3]}, Bilanzposten i. S. d. § 137 BewG und Drohverlustrückstellungen, für die ertragsteuerrechtlich^{^[4]} ein Passivierungsverbot gilt.^{^[5]}

Bei nicht bilanzierenden Gewerbebetreibenden ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des Betriebsvermögens anzunehmen, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen.^{^[6]} Zu den insoweit bestehenden Einzelfragen vgl. R B 103.2 Abs. 1 S. 3–7 und Abs. 2–6 ErbStR 2019.

Für Einzelunternehmen, Kapitalgesellschaften und das Sonderbetriebsvermögen von Personengesellschaften bestimmt sich der Umfang des Aktiv- und des Passivvermögens damit nach den gleichen Maßstäben.

Demgegenüber fällt die Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Schulden bei dem Gesellschaftsvermögen von Personengesellschaften nach dem Gesetzeswortlaut auseinander. Während die ihr gehörenden Wirtschaftsgüter nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG stets zum Betriebsvermögen gehören (vgl. Rz. 253), gilt dies für die damit in Zusammenhang stehenden Schulden nur insoweit, als sie auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Maßgeblich ist insoweit, ob die Passivposten auf der 1. Stufe der Gewinnermittlung, d. h. auf der Ebene der Gesellschaft, abgezogen werden können. Diese Voraussetzung ist z. B. bei einer Pensionsverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter erfüllt, auch wenn diese sich im Ergebnis nicht auf die Höhe des Gesamtgewinns auswirkt, weil nach dem Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung bei dem Gesellschafter ein Aktivposten in gleicher Höhe anzusetzen ist.^{^[7]} Demgegenüber können Verbindlichkeiten, die mit Gegenständen zusammenhängen, die dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen sind, nicht abgezogen werden.

Praxis-Beispiel

Eine Personengesellschaft ist Eigentümerin eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks, dessen Anschaffung sie durch Aufnahme eines Bankkredits finanziert hat und das von einem ihrer Gesellschafter unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Ertragsteuerlich gehören weder das Grundstück und das Gebäude noch der Kredit zum Betriebsvermögen. Bewertungsrechtlich gehört zwar das Grundstück, nicht aber der Kredit zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Er ist daher bei der Ermittlung des Betriebsvermögenswerts nicht zu berücksichtigen, sondern in Höhe des dem Erwerber nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 AO zuzurechnenden Teilbetrags als Nachlassverbindlichkeit i. S. d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen. Dabei ist die Schuldenkürzung nach § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG zu berücksichtigen.^{^[8]}

Rz. 259

Rücklagen sind nach § 103 Abs. 3 BewG nur insoweit zu berücksichtigen, als ihr Abzug bei der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Rücklagen in diesem Sinne sind alle Passivposten neben dem Eigen- bzw. Nennkapital, die ganz oder teilweise Eigenkapitalcharakter haben. Dazu gehören neben den Gewinnrücklagen im gesellschaftsrechtlichen Sinne auch Sonderposten mit Rücklageanteil, insbesondere Reinvestitionsrücklagen nach § 6b EStG oder Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStH 2020.^{^[9]} Soweit ersichtlich, gibt es derzeit keine Regelung, die ausnahmsweise die Berücksichtigung von Rücklagen für Zwecke der erbschaftsteuerlichen Bewertung vorsieht. § 7 Abs. 2 EntwLStG, der den Abzug der für ertragsteuerliche Zwecke gebildeten Rücklagen nach §§ 1 und 2 EntwLStG für die Ermittlung des Einheitswerts des Gewerbebetriebs anordnete, ist bisher nicht an die geltende Gesetzeslage angepasst worden.