Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 4.7.5.3 Ausgangswert bei Personengesellschaften

Rz. 345

Im Hinblick auf Personengesellschaften bestimmt § 202 Abs. 1 S. 1, 2. Halbs. BewG, dass bei einem Anteil am Betriebsvermögen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt bleiben. Die Regelung steht im Zusammenhang damit, dass Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens nach § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG dem jeweiligen Gesellschafter mit ihren gemeinen Werten zugerechnet werden. Um Doppelerfassungen zu vermeiden, müssen sie bei der Ermittlung des Ertragswerts außer Betracht bleiben.

Eine gesetzliche Definition der Begriffe "Sonderbilanzen" und "Ergänzungsbilanzen" findet sich weder in § 202 BewG noch an anderer Stelle. Das Gesetz setzt deren ertragsteuerliche Bedeutung vielmehr als bekannt voraus. Diese ergibt sich daraus, dass die Ermittlung des Gewinns bei Personengesellschaften 2-stufig erfolgt. Auf der 1. Stufe wird der Gewinn der Gesellschaft als solcher ermittelt. Dabei werden Aufwendungen und Erträge aus Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft uneingeschränkt berücksichtigt. Auf der 2. Stufe werden die sog. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Gesellschaft hinzugerechnet bzw. abgezogen. Hierbei handelt es sich zum einen um die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG ausdrücklich erwähnten "Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat", zum anderen um (sonstige) Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem sog. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Rz. 346

Zum Sonderbetriebsvermögen gehören neben den der Gesellschaft gewährten Darlehen und den ihr zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern (dem sog. Sonderbetriebsvermögen I) alle Wirtschaftsgüter, die – wie z. B. bei einer GmbH & Co. KG der Anteil eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH – geeignet sind, die Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft zu fördern (Sonderbetriebsvermögen II), sowie die mit diesen Wirtschaftsgütern jeweils zusammenhängenden Schulden. Soweit die Gesellschaft den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, wird auch der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen auf der Grundlage von Sonderbilanzen ermittelt.^[1]

Rz. 347

Der sich danach für den einzelnen Gesellschafter ergebende Gewinnanteil wird ggf. noch um die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen bereinigt. Im Unterschied zu Sonderbilanzen beziehen sich Ergänzungsbilanzen nicht auf Wirtschaftsgüter eines einzelnen Gesellschafters, sondern sie dokumentieren von der Gesellschaftsbilanz abweichende Wertansätze zu bestimmten Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, die z. B. notwendig werden können, wenn ein in die bestehende Gesellschaft eintretender Gesellschafter für den Erwerb des Gesellschaftsanteils mehr oder weniger aufwendet, als der Höhe des sich für ihn aus der Gesellschaftsbilanz ergebenden Kapitalanteils entspricht. In diesem Fall ist das Mehr- oder Minderkapital auf die Wirtschaftsgüter aufzuteilen, auf deren Wertansatz sich die Abweichungen beziehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Erläuterungen in Frotscher/Geurts Bezug genommen.^[2]

Rz. 348

Positiv ausgedrückt bestimmt § 202 Abs. 1 S. 1, 2. Satzteil BewG damit, dass Ausgangsgröße für die Ermittlung des Jahresertrags der – für die Gesellschaft als solche ermittelte – Gewinn der 1. Stufe ist. Die Regelung, dass "bei einem Anteil am Betriebsvermögen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsregelungen unberücksichtigt" bleiben, könnte bei buchstäblicher Auslegung zwar zu dem Schluss führen, dass nur die mit dem jeweils zu bewertenden Anteil zusammenhängenden Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen außer Betracht bleiben. Dies wäre indessen sachlich nicht zu rechtfertigen, weil die Ergebnisse der Sonder- und Ergänzungsbilanzen anderer Gesellschafter den zu bewertenden Anteil überhaupt nicht berühren.

Aus der Nichtberücksichtigung der Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen folgt, dass die in der Person des jeweiligen Gesellschafters entstehenden Erträge und Aufwendungen außer Betracht zu bleiben haben, wohingegen im Gesellschaftsvermögen anfallende Erträge und Aufwendungen zu berücksichtigen sind.

Praxis-Beispiel

Der Gesellschafter vermietet der Personengesellschaft ein bebautes Grundstück zu einem fremdüblichen Preis. Die Mietzahlungen der Gesellschaft mindern den Gesellschaftsgewinn 1. Stufe und fließen deshalb in die Ermittlung der Ausgangsgröße des Jahresertrags ein. Demgegenüber bleiben die Mieteinnahmen des Gesellschafters ebenso unberücksichtigt wie die Aufwendungen (z. B. AfA, Instandhaltungskosten, Finanzierungskosten), die ihm im Zusammenhang mit dem Grundstück erwachsen.

Rz. 349

Auch die nicht auf der Überlassung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens beruhenden Vergütungen, die Gesellschafter für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten, mindern die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Betriebserge...