Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 4.7.5.5 Einzelne Hinzurechnungen

Rz. 352

Nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BewG sind dem Ausgangswert hinzuzurechnen:

a) Investitionsabzugsbeträge, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen

Die Hinzurechnungsregelung beruht auf der Überlegung, dass sich die Bewertung nach dem künftigen ausschüttungsfähigen Ertrag, d. h. nach dem Teil des Unternehmensgewinns richten soll, der voraussichtlich für eine Ausschüttung an die Gesellschafter bzw. für eine Entnahme durch den Betriebsinhaber zur Verfügung steht.^[1] Aus diesem Grund sollen nur die dem wirtschaftlichen Wertverzehr entsprechenden Absetzungen Berücksichtigung finden.

Investitionsabzugsbeträge sind den Gewinn mindernde Abzüge für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, die für die nach dem 17.8.2007 endenden Wirtschaftsjahre an die Stelle der früheren Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG getreten sind. Während die Ansparabschreibungen als steuerfreie Rücklagen in der Bilanz auszuweisen waren und sich damit im Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs niederschlugen, sind Investitionsabzugsbeträge nach allgemeiner Ansicht außerhalb der Steuerbilanz abzuziehen.^[2] Ihre Bildung und Auslösung beeinflusst daher den Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG nicht, sodass insofern keine Korrektur vorzunehmen ist.^[3]

Sonderabschreibungen sind solche, die neben den normalen Absetzungen nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG vorzunehmen sind^[4]; demgegenüber treten erhöhte Absetzungen an die Stelle der normalen Absetzungen.^[5] Vorschriften über Sonderabschreibungen finden sich nach geltendem Recht in § 7g Abs. 5 und 6 EStG, solche über erhöhte Absetzungen in §§ 7h und 7i EStG.^[6]

Bewertungsabschläge sind gewinnwirksame Wertminderungen von Gegenständen des nicht abnutzbaren Anlage- bzw. des Umlaufvermögens.^[7] Früher fanden sich entsprechende Regelungen z. B. in § 74 EStDV (für bestimmte metallhaltige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens) und § 80 EStDV (für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ausländischer Herkunft, deren Preis auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegt). Im geltenden Recht sieht nur noch § 6 des Ernährungssicherstellungsgesetzes eine entsprechende Regelung vor, die derzeit ohne praktische Bedeutung ist.

Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sind Aufwendungen, die aus der Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil entstehen. Gesetzlich vorgesehen ist ihre Bildung in § 6b Abs. 3 EStG für die Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter. Auf dem Verwaltungsweg wird sie durch R 6.6 Abs. 4 EStH 2020 für die Ersatzbeschaffung von durch höhere Gewalt aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern zugelassen.

Teilwertabschreibungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG nur noch zulässig, wenn der Teilwert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als der sich aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergebende Buchwert ist. Die Hinzurechnungsregelung unterscheidet nicht zwischen Teilwertabschreibungen auf Anlage- und auf Umlaufvermögen. Dies ist insofern problematisch, als Teilwertabschreibungen auf Umlaufvermögen zumeist nur Veräußerungsverluste antizipieren, die ohne die Teilwertabschreibung das laufende Betriebsergebnis eines späteren Wirtschaftsjahrs gemindert hätten.

Keine Korrektur ist für Gewinnminderungen infolge der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG möglich, weil es sich dabei weder um eine Sonderabschreibung noch um eine erhöhte Absetzung i. S. d. § 7a EStG handelt. Entsprechendes gilt für Gewinnminderungen durch Bildung von Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG. Dies gilt auch dann, wenn sie aufgrund besonderer Umstände zu einer wesentlichen Verringerung des Gewinns führt. Die gegenteilige Beurteilung in BFH vom 12.1.2011^[8] betrifft einen noch nach dem Stuttgarter Verfahren^[9] zu beurteilenden Sachverhalt und lässt sich wegen des im Unterschied zu der Richtlinienanordnung bindenden Charakters der gesetzlichen Regelung nicht auf die nunmehr geltende Rechtslage übertragen.^[10] In Betracht gezogen werden kann unter Umständen aber eine Korrektur nach R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Buchst. c ErbStR 2019.^[11]

Rz. 353

§ 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. a S. 2 BewG bestimmt, dass nur die "normalen" Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen sind. Hierzu zählen in erster Linie die linearen Absetzungen nach § 7 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG, die sich bei gleichmäßiger Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ergeben, bei Gebäuden die Absetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG. Auch die Leistungsabschreibung nach § 7 Abs. 1 S. 6 EStG und die Absetzung für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 6 EStG sind "normale" Abschreibungen; sie tragen dem in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretenen Wertverzehr des Wirtschaftsguts Rechnung und k...