Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 4.8.2.1 Vorrangige Zurechnung der Kapitalkonten (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG)

Rz. 394

Zum Kapitalkonto i. S. d. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG gehören neben dem Festkapital auch der Anteil an einer gesamthänderischen Gewinnrücklage und die variablen Kapitalkonten, soweit es sich dabei ertragsteuerrechtlich um Eigenkapital der Gesellschaft handelt.^[1] Maßgeblich ist der Stand zum Bewertungsstichtag, der ausgehend von den Verhältnissen des letzten Bilanzstichtags durch Hinzurechnung des anteiligen Gewinns sowie der Entnahmen und Einlagen zu ermitteln ist.

Im Unterschied zu § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung knüpft die Neuregelung nicht mehr an die Kapitalkonten "aus der Steuerbilanz der Gesellschaft" an. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass es bei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz auf die Kapitalkonten laut Handelsbilanz ankommt, weil diese und nicht die Steuerbilanz die vermögensrechtliche Beteiligung an dem in der Bilanz ausgewiesenen Vermögen widerspiegelt und die darin enthaltenen Ansätze Grundlage für die Ermittlung und Verteilung künftig zu erzielender Gewinne oder Verluste sind. Die im bisherigen Recht vorgesehene Maßgeblichkeit der Kapitalkonten aus der Steuerbilanz war nur deshalb gerechtfertigt, weil nach § 109 Abs. 1 BewG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung für die Bewertung des Betriebsvermögens allgemein die Steuerbilanzwerte übernommen wurden.

Abweichend von der in § 6 Abs. 1 AntBVBewV vorgesehenen Regelung wird das Kapital etwaiger Ergänzungsbilanzen nicht berücksichtigt. Zur Begründung heißt es in dem Bericht des Finanzausschusses^[2], dass die Ergänzungsbilanzen weder bei der Ermittlung des Unternehmenswerts berücksichtigt würden noch zusätzliche Entnahmerechte gewährten. Damit wurde der insoweit an § 6 Abs. 1 AntBVBewV geäußerten Kritik^[3] Rechnung getragen.

Rz. 395

Nach dem Gesetzeswortlaut erfolgt die Vorwegzurechnung des Kapitalkontos unabhängig davon, ob die Kapitalkonten positiv oder negativ sind und ob nach Vorwegzurechnung der Kapitalkonten ein positives oder negatives Restbetriebsvermögen verbleibt. Da im Rahmen von § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG nur der den Gegenstand des Erwerbs bildende Anteil des Erblassers oder Schenkers an der Personengesellschaft zu bewerten ist, ist es nicht zulässig, ein positives Kapitalkonto des Gesellschafters, dessen Anteil zu bewerten ist, mit negativen Kapitalkonten anderer Kommanditisten zu saldieren.

Da das typisierende Aufteilungsschema des § 97 Abs. 1a BewG mit der Vorwegzurechnung des positiven Kapitalkontos auch nicht darauf abstellt, ob ein Auszahlungsanspruch in Höhe des positiven Kapitalkontos tatsächlich besteht oder realisiert werden kann, kann es im Einzelfall zu einem positiven Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Personengesellschaft führen, obwohl bei der Gesellschaft am Bewertungsstichtag kein zu verteilendes Vermögen (mehr) vorhanden ist und ein Kaufpreis für den Anteil nicht gezahlt worden wäre. Dieser Fall kann eintreten, wenn das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einen negativen Wert aufweist und der Anteil eines Gesellschafters mit einem positiven Kapitalkonto zu bewerten ist, während die Kapitalkonten der anderen Gesellschafter negativ sind.^[4]

Die Berechnungsvorschrift des § 97 Abs. 1a BewG lässt keinen Raum dafür, dieses Ergebnis durch einen der fehlenden Werthaltigkeit des positiven Kapitalkontos Rechnung tragenden Abschlag zu korrigieren.

^[5] Aus verfassungsrechtlichen Gründen ist dem Stpfl. aber die Möglichkeit einzuräumen, den niedrigeren gemeinen Wert des Anteils aus einem zeitnahen Verkauf abzuleiten oder – sollte ein zeitnaher Verkauf nicht vorliegen – durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen nachzuweisen, der den Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode ermittelt. In einem solchen Fall ist eine Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen.^[6]

§ 97 Abs. 1a BewG sieht keine Unterscheidung zwischen den Kapitalkonten von persönlich haftenden Gesellschaftern und von Kommanditisten vor.

Hiernach wäre dem Erwerber eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto u. U. – wie nach dem bis zum 31.12.2008 geltenden Recht – ein negativer Anteil am Betriebsvermögen der KG zuzurechnen.^[7] Demgegenüber vertritt die FinVerw die Ansicht, dass dem Kommanditisten, der seine Kommanditeinlage voll erbracht hatte, kein negativer Wert als Anteil am Gesellschaftsvermögen zugerechnet werden könne, soweit er nicht nachschusspflichtig sei.^[8] Für die Verwaltungsauffassung lässt sich zwar das Argument anführen, dass das negative Kapitalkonto keine Schuld gegenüber der Gesellschaft widerspiegelt, sondern lediglich einen Erinnerungsposten für die Verrechnung künftiger Gewinne darstellt.^[9] Andererseits kann der Umstand, dass der erworbene Kommanditanteil erst nach Ausgleich der aufgelaufenen Verluste wieder an künftigen Gewinnen teilhaben wird, bei der Beteiligung an einer wirtschaf...