Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 13a Steuerbefreiung für ... / 12.1.3.3 Einzelne Fragen des Verfassungsrechts

Rz. 586

Neben diesen grundsätzlichen Bedenken stellt sich aber auch die Frage, ob die konkrete Ausgestaltung des neuen Vorab-Abschlags wirklich verfassungskonform ist. Dies erscheint in mehrfacher Hinsicht zweifelhaft.

Rz. 587

Die Regelung ist nicht rechtsformneutral, ohne dass dafür ein sachlicher Grund ersichtlich ist. Beim Erwerb von Einzelunternehmen wird der Vorab-Abschlag nicht gewährt.^[1] Die unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen ist gleichfalls nicht begünstigt, da die gesellschaftsvertraglichen Bindungen noch keine 2 Jahre bestanden. Dagegen ist der Erwerb von Anteilen an Einpersonen-GmbH's und -GmbH & Co. KG's begünstigt, obwohl der Gesellschaftsvertrag bei einem alleinigen Gesellschafter keine zusätzliche Beschränkung bewirkt. Dem Leitbild einer rechtsformneutralen Besteuerung entspricht dies nicht. Der Einzelunternehmer, der mit seinem persönlichen Vermögen unbeschränkt haftet, kann nicht schlechter gestellt werden, wie der nur beschränkt haftende Erwerber eines Gesellschaftsanteils.

Rz. 588

Tatbestand und Rechtsfolge des Vorab-Abschlags passen nicht zusammen, sodass es an einer folgerichtigen Umsetzung fehlt. Der Tatbestand knüpft kumulativ an das Vorliegen von 3 Beschränkungen an (Entnahme- bzw. Ausschüttungsbeschränkung, Verfügungsbeschränkung und Abfindungsbeschränkung). Für die Rechtsfolge ist allerdings nur eine dieser 3 Beschränkungen (die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters) maßgebend. Die Entnahme- und Verfügungsbeschränkungen sind dagegen ohne Bedeutung.

Rz. 589

Der steuerliche Vorab-Abschlag bezieht sich auf den Wert des begünstigten Vermögens (ohne das Verwaltungsvermögen). Dagegen betrifft der Abfindungsanspruch den gesamten Wert des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters (einschl. auch des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens). Die Verknüpfung der beiden Rechengrößen erscheint sachfremd und willkürlich.

Rz. 590

Der Gesetzgeber verhält sich widersprüchlich, wenn er die Beschränkung der Abfindung einerseits zur Voraussetzung für eine Steuerbefreiung macht (§ 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 3 ErbStG) und diese andererseits zur Grundlage für eine fiktive Besteuerung nutzt (§ 7 Abs. 7 ErbStG). Im Bürgerlichen Recht sind Willenserklärungen im Falle von "Perplexität" nichtig (s. §§ 116 ff. BGB). Für Normbefehle des Gesetzgebers kann an sich nichts anderes gelten.

Rz. 591

Der Steuergesetzgeber macht Änderungen von Gesellschaftsverträgen faktisch für die Dauer von (mindestens) 22 Jahren unmöglich. Dies verhindert notwendige Anpassungen in den Unternehmen und widerspricht der Zielsetzung, die Unternehmensfortführung zu erleichtern^[2], wonach die Regelung "Verkrustungen" Vorschub leistet. Bei mehreren Gesellschaftern überlagern sich die einzelnen Fristen, sodass im Ergebnis eine Bindung von weit mehr als 22 Jahren erfolgt. Eine derart lange Bindung ist weder sachlich noch gerechtfertigt noch verhältnismäßig. Eine Überwachung dieser Bindungsfristen dürfte zudem weder Stpfl. noch FinVerw möglich sein, sodass auch nicht unerhebliche Vollzugsdefizite drohen.

Rz. 592

Die Regelung führt erneut dazu, dass einzelne Gesellschafter steuerlich für das Verhalten von Mitgesellschaftern verantwortlich gemacht werden. Beim Erwerber kommt es zu einer Nachversteuerung, wenn die anderen Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag (oder die tatsächlichen Verhältnisse) ändern. Dies gilt selbst dann, wenn der Erwerber auf diese Änderungen keinerlei Einfluss hat oder sich sogar dagegen ausgesprochen hat oder zwischenzeitlich aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Diese Form der Besteuerung greift unzulässig in die persönlichen Rechte der Stpfl. ein. In der Praxis kann für solche Fälle (theoretisch) ein Ausgleichsanspruch (z. B. in Form einer Vertragsstrafe) vereinbart werden. Gerade Minderheitsgesellschafter werden solche Regelungen aber nur selten durchsetzen können.

Rz. 593

Die steuerlichen Anzeige- und Zahlungspflichten enden nicht einmal dann, wenn ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Dies ist übermäßig und widerspricht den gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen der Nachhaftung (s. § 159 HGB). Ein ausgeschiedener Gesellschafter hat keine Informationen mehr über die Gesellschaft und kann den Anzeigepflichten daher ohnehin nicht nachkommen.

Rz. 594

Bei Änderungen der (rechtlichen oder tatsächlichen) Beschränkungen kommt es rückwirkend zu einer Nachversteuerung (§ 13a Abs. 9 S. 5 ErbStG). Bei Verstößen entfällt der Vorab-Abschlag vollständig und nicht nur zeitanteilig. Dies weicht von den sonstigen Behaltensregelungen ab (s. § 13a Abs. 6 S. 2 ErbStG), ohne dass dafür ein sachlicher Grund ersichtlich wäre. Der Vorab-Abschlag fällt unabhängig davon weg, in welchem Umfang gegen die Beschränkungen verstoßen worden ist. Ein geringfügiger (versehentlicher) Verstoß gegen die Entnahmebeschränkung kurz vor Ende der Frist von 20 Jahren kann nicht genauso besteuert werden wie eine erhebliche (bewusste) Missachtung der Beschränkungen gleich nach dem Erwerb. Die Sanktion ist vielen Fällen ...