Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 13a Steuerbefreiung für ... / 6.3.2 Betrieb mit nicht mehr als 5 Beschäftigen (§ 13a Abs. 3 S. 3 Nr. 2 ErbStG)

6.3.2.1 Überblick

Rz. 276

Betriebe mit nicht mehr als 5 Beschäftigten sind von der Lohnsummenregelung generell befreit (§ 13a Abs. 3 S. 3 Nr. 2 ErbStG).

Die Befreiung von (kleinen) Betrieben mit nur wenigen Beschäftigten gehört zu den umstrittensten Regelungen der gesamten Lohnsummenregelung.

Rz. 277

Der Gesetzgeber hatte im Jahr 2009 zunächst eine Grenze von 10 Beschäftigten vorgesehen. Aufgrund der Wirtschafts- und Finanzkrise im Jahr 2008 wurde die Grenze sodann auf 20 Beschäftigte erhöht. Nach der Kritik des BVerfG hat der Gesetzgeber sich nunmehr dafür entschieden, die Ausnahme auf Betriebe mit nicht mehr als 5 Beschäftigten zu begrenzen. Eine noch weitere Beschränkung (z. B. Betriebe mit nur 3 Beschäftigten) wurde im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zwar intensiv diskutiert, hat aber keine Mehrheit gefunden. Für Betriebe mit mehr als 5 und nicht mehr als 15 Beschäftigten hat der Gesetzgeber im Jahr 2016 erstmals eine gestufte Lohnsummenkontrolle eingeführt, um die kleinen und mittleren Betriebe nicht übermäßig zu belasten.

Rz. 278

Übersicht zur Lohnsummenregelung (§ 13a Abs. 3 S. 3 und 4 ErbStG)
Anzahl der Beschäftigten	Regelverschonung (85 %)	Optionsverschonung (100 %)
nicht mehr als 5	keine Lohnsummenprüfung	keine Lohnsummenprüfung
mehr als 5 nicht mehr als 10	Lohnsumme mindestens 250 %	Lohnsumme mindestens 500 %
mehr als 10 nicht mehr als 15	Lohnsumme mindestens 300 %	Lohnsumme mindestens 565 %
mehr als 15	Lohnsumme mindestens 400 %	Lohnsumme mindestens 700 %

6.3.2.2 Begriff der Beschäftigten (§ 13a Abs. 3 S. 7 ErbStG)

Rz. 279

Das Gesetz stellt für die Lohnsummenkontrolle auf die Anzahl der Beschäftigten (und nicht etwa auf die Anzahl der Arbeitnehmer; s. § 7 SGB IV) ab (§ 13a Abs. 3 S. 3 und 4 ErbStG). Der Begriff der Beschäftigten war bislang im Gesetz nicht näher geregelt.^[1]

Zur Frage, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapital- bzw. Personengesellschaft als Beschäftigter anzusehen ist, s. die Hinweise H E 13a.4 ErbStR 2019.

Rz. 280

Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016^[2] hat der Gesetzgeber nunmehr erstmals geregelt, dass bei der Anzahl der Beschäftigten bestimmte Personen aus arbeits- und sozialpolitischen Gründen nicht zu berücksichtigten sind (§ 13a Abs. 3 S. 7 Halbs. 2 ErbStG).

Rz. 281

Dies sind (§ 13a Abs. 3 S. 7 Halbs. 1 Nrn. 1–5 ErbStG, s. dazu R E 13a.4 Abs. 2 S. 8 ErbStR 2019):

• Beschäftigte in Mutterschutz (Nr. 1),
• Auszubildende (Nr. 2; s. §§ 1 ff. BBiG),
• Langzeitkranke (Nr. 3),
• Beschäftigte in Elternzeit (Nr. 4),
• Saisonarbeiter (Nr. 5).

Rz. 282

Die Ausnahme für "Saisonarbeiter" (Nr. 5) ist nicht auf Saisonarbeiter (z. B. Erntehelfer) beschränkt, sondern erwähnt diese in dem Klammerzusatz lediglich beispielhaft. Die frühere Regelung galt gleichfalls für alle Beschäftigten, die "nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind".^[3] Der Gesetzgeber wollte diese Ausnahme nicht etwa einschränken, sondern vielmehr erweitern (u. a. durch die Ergänzung der Nrn. 1–5). Bei der Anzahl der Beschäftigten nicht mitzuzählen sind demnach u. a. Praktikanten und Aushilfskräfte. Dagegen fallen Teilzeitbeschäftigte (s. § 23 Abs. 1 S. 4 KSchG) nicht unter die Regelung, da diese generell eine reduzierte Arbeitszeit haben.^[4]

Rz. 283

Leiharbeiter (und Leiharbeitnehmer) werden in der Aufzählung (anders als Saisonarbeiter, Nr. 5) nicht ausdrücklich erwähnt. Gleichwohl sind Leiharbeiter (und Leiharbeitnehmer; wie bisher) nicht mitzuzählen.^[5] Leiharbeitnehmer sind Arbeitnehmer des Verleihers und nicht des Entleihers (s. §§ 1 ff. AÜG).

Rz. 284

Freie Mitarbeiter sind keine Beschäftigten und daher bei der Lohnsumme nicht zu berücksichtigen.

Rz. 285

Im Übrigen ist die gesetzliche Aufzählung der bei der Lohnsumme nicht mitzuzählenden Beschäftigten (in § 13a Abs. 3 S. 7 ErbStG) abschließend. Bei der Anzahl der Beschäftigten sind somit u. a. auch geringfügige Beschäftigte und im Betrieb beschäftigte Angehörige mitzuberücksichtigen.

Rz. 286

Maßgebend ist jeweils die tatsächliche Beschäftigung. Auf das Vorliegen eines wirksamen Arbeitsverhältnisses kommt es insoweit nicht an (s. § 41 AO). Ohne Bedeutung ist auch die Sozialversicherungspflicht des Beschäftigten.^[6]

Rz. 287

Bei der Anzahl der Beschäftigten wird weiterhin allein auf die "Köpfe" abgestellt.^[7] Eine Umrechnung bei Teilzeitbeschäftigten erfolgt (anders als z. B. bei § 23 Abs. 1 S. 4 KSchG) nicht.^[8] Betriebe mit Teilzeitbeschäftigten werden damit (entgegen den gesetzlichen Vorgaben in § 1 Teilzeit- und Befristungsgesetz) benachteiligt. Dies erscheint verfassungsrechtlich auch deshalb bedenklich, weil nach wie vor überwiegend Frauen in Teilzeit tätig sind.^[9]

Rz. 288

Für die Anzahl der Beschäftigten ist allein der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend (§ 9 ErbStG).^[10] Der Gesetzgeber hat hier (anders als bei der Ausgangslohnsumme, § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG) nicht auf die durchschnittliche Anzahl der Beschäftigten in den letzten 5 Jahren abgestellt. Änderungen bei der Anzahl der Beschäftigten vor und nach dem Tag der Entstehung der Steuer sind demnach ohne Bedeutung. Die FinVerw will gleichwohl eine Ausnahme vom Stichtagsprin...