Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 13a Steuerbefreiung für ... / 6.6 Ausgangslohnsumme (§ 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG)

Rz. 336

Eckpunkte der gesetzlichen Lohnsummenkontrolle sind einerseits die Ausgangslohnsumme und andererseits die Mindestlohnsumme. Die Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 abgeschlossenen (Wirtschafts-)Jahre vor der Entstehung der Steuer (§ 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG).^[1] Für die Zielerreichung kommt es auf das Erreichen einer Mindestlohnsumme an (§ 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG).^[2] Mindestlohnsumme ist die Summe der jährlichen Lohnsummen des Betriebs (bzw. bei Beteiligungen an Gesellschaften des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft) innerhalb von 5 (Zeit-)Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist). Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags ist, dass die Summe der jährlichen Lohnsummen 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme).

Rz. 337

Ausgangspunkt der Lohnsummenkontrolle ist die Ausgangslohnsumme. Dabei wird unter der Ausgangslohnsumme "die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre" verstanden (§ 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG).^[3]

Rz. 338

Die Lohnsumme im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaft- und Schenkungsteuer (§ 9 ErbStG) ist somit allenfalls mittelbar von Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr der Durchschnitt der letzten 5 Wirtschaftsjahre vor der Entstehung der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Aufgrund der Durchschnittsbetrachtung verlieren Gestaltungen, mit denen die Lohnsumme kurz vor der Übertragung reduziert werden soll, weitgehend an Attraktivität. Der Gesetzgeber will die steuerliche Verschonung somit von einer nachhaltigen Sicherung der Beschäftigungssituation abhängig machen.

Rz. 339

Die Lohnsummen der letzten 5 Wirtschaftsjahre werden alle gleich gewichtet. Die Lohnsumme der einzelnen Jahre werden addiert und durch 5 dividiert. Dem letzten Wirtschaftsjahr vor der Übertragung kommt somit keine größere Bedeutung zu als den bereits länger zurückliegenden Wirtschaftsjahren.

Rz. 340

Die Betrachtung der durchschnittlichen Lohnsumme führt zu mancherlei Verzerrungen. Dies gilt insbesondere bei Betrieben, in denen die Lohnsumme in den letzten 5 Jahren kontinuierlich angestiegen oder gefallen ist.

Rz. 341

Praxis-Beispiel

Bei einem Betrieb, der in den letzten 5 Wirtschaftsjahren Lohnsummen von 200, 400, 600, 800 und 1.000 hatte, ergibt sich eine durchschnittliche Lohnsumme von 600. Die Mindestlohnsumme nach Ablauf von 5 Jahren beträgt 3.000. Der Erwerber muss rechnerisch eine Lohnsumme von "nur" 600 einhalten, obwohl die Lohnsumme im letzten Wirtschaftsjahr vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bereits 1.000 betragen hatte.

Rz. 342

Bei einem Betrieb, bei dem sich die Lohnsumme in der umgekehrten Richtung entwickelt hat (d. h. 1.000, 800, 600, 400 und 200) beträgt die durchschnittliche Lohnsumme ebenfalls 600. Der Erwerber muss gleichfalls eine rechnerische Lohnsumme von jährlich 600 einhalten. Dies bedeutet aber, dass er die Lohnsumme von zuletzt 200 auf mindestens 600 erhöhen muss. Die bloße Beibehaltung der Lohnsumme genügt somit nicht. Die Verpflichtung des Erwerbers erscheint in diesem Fall übermäßig und unverhältnismäßig. Im Übrigen fehlt es an einer gleichheitsgerechten Umsetzung der Verschonung, wenn bei gleicher Ausgangslohnsumme (hier 600) einerseits eine Reduzierung der Lohnsumme zulässig ist (hier von 1.000 auf 600) und andererseits eine Erhöhung der Lohnsumme verlangt wird (hier von 200 auf 600).

Rz. 343

Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es auf die Lohnsumme in den letzten 5 vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahren an. Maßgebend sind somit die Wirtschaftsjahre (§ 4a EStG) und nicht etwa die Kalenderjahre.^[4] Dies erscheint insoweit konsequent, als die Lohnsumme typischerweise für Wirtschaftsjahre ermittelt wird. Allerdings passt dazu nicht, dass für die Lohnsummenfrist nach Entstehung der Steuer auf einen Zeitraum von 5 Zeitjahren abgestellt wird. Zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme bei abweichenden Wirtschaftsjahren s. H E 13a.7 (1) ErbStR 2019.

Rz. 344

Nicht ganz eindeutig erscheint, ob bei der Ausgangslohnsumme nur solche Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden dürfen, die im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bereits beendet oder auch noch nicht ganz abgelaufene Wirtschaftsjahre zu berücksichtigen sind. Das Gesetz spricht nicht von "beendeten" oder "abgelaufenen" Wirtschaftsjahren (§ 201 Abs. 2 S. 1 BewG). Allerdings ist die Formulierung "endenden Wirtschaftsjahre" wohl so zu verstehen, dass damit nur die Lohnsumme von solchen Wirtschaftsjahren gemeint ist, die vor dem Stichtag geendet haben.^[5] Gleichwohl sollte auch die Lohnsumme von noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahren berücksichtigt werden, wenn sie für die Bestimmung der nachhaltigen Lohnsumme von Bedeutung sind (Rechtsgedanke von § 201 Abs. 2 S. 2 BewG). Dafür spricht auch eine am Normzweck der Arbeitsplatzerhaltung orientierte Gesetzesauslegung. Bei der Berücksichtigung von noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahren ist die anteilige Lohnsumme allerdings stets auf einen Zeitr...