Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 21 Anrechnung ausländis ... / 2.1 Allgemeine Anrechnungsvoraussetzungen (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG)

2.1.1 Persönliche Voraussetzungen

Rz. 31

Die Anrechnung ausländischer Steuern kommt gem. § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG nur bei Erwerben in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, d. h. nur bei Erbfällen und Schenkungen mit unbeschränkter (einschl. erweitert unbeschränkter) Steuerpflicht^[1] in Betracht. Erwerber können auch ausländische Körperschaften usw. i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG sein. In den Fällen der Ersatzerbschaftsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), bei beschränkter Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) sowie bei erweitert beschränkter Steuerpflicht (§ 4 AStG) ist eine Anrechnung dagegen ausgeschlossen.^[2]

Rz. 32

Anrechnungsberechtigte Erwerber i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG sind diejenigen, die durch die Vermögensübertragung begünstigt sind. Es ist hingegen für die Anrechnung unerheblich, wer die ausländische Steuer tatsächlich gezahlt hat.^[3] Andernfalls ginge die Anrechnungsvorschrift für die Steuererhebung durch solche ausländischen Staaten, in denen die Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer erhoben wird, ins Leere. Entscheidend ist daher nicht, dass derselbe Erwerber, sondern nur, dass derselbe Erwerb mit in- und ausländischer Steuer belastet ist.^[4] Dabei kommt es auf den materiellen Gehalt des ausländischen Steuergesetzes, nicht auf dessen formale Einkleidung an. So entspricht eine schweizerische Steuer auf 5 Jahre vor einem Erbfall getätigte Schenkungen der deutschen Schenkungsteuer und ist daher auf diese anzurechnen.^[5]

[1] Dazu § 2 ErbStG Rz. 20 ff.

[2] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 21 Rz. 8, weisen darauf hin, dass der Verweis auf § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG redundant ist, da grundsätzlich nur dann eine inländische Steuer auf ausländisches Vermögen entstehen kann.

[3] BFH v. 26.6.1963, II 196/61 U, BStBl III 1963, 402.

[4] BFH v. 15.6.2016, II R 51/14, BStBl II 2018, 194; BFH v. 26.4.1995, II R 13/92, BStBl II 1995, 540; BFH v. 6.3.1990, II R 32/86, BStBl II 1990, 786.

[5] FG Düsseldorf v. 4.5.2022, 4 K 2501/21 Erb, DStRK 2022, 181.

2.1.2 Antrag

Rz. 33

Die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt nur auf Antrag (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Wird er gestellt und sind die Anrechnungsvoraussetzungen erfüllt, so besteht ein Rechtsanspruch auf Anrechnung; das FA hat insoweit keinen Ermessensspielraum.^[1] Der Antrag ist nicht an eine bestimmte Form gebunden und kann, da eine besondere Frist für die Antragstellung nicht vorgesehen ist, bis zur Bestandskraft des inländischen Steuerbescheids gestellt werden. Die Zahlung der ausländischen Steuer nach Eintritt der Bestandskraft stellt ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar.^[2]

Rz. 34

Neben dem Steuerschuldner sind auch die gem. § 31 Abs. 5 und 6 ErbStG zur Abgabe der Steuererklärung verpflichteten Personen (Testamentsvollstrecker, Nachlassverwalter, Nachlasspfleger) antragsberechtigt.^[3]

[1] BFH v. 26.6.1963, II 196/61 U, BStBl III 1963, 402.

[2] BFH v. 22.9.2010, II R 54/09, BStBl II 2011, 247; R E 21 Abs. 4 ErbStR 2019; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 21 Rz. 7.

[3] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 21 Rz. 7.

2.1.3 Subsidiarität der Anrechnung

Rz. 35

Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist ausgeschlossen, "sofern" – d. h. wenn und soweit – die Vorschriften eines DBA anzuwenden sind.^[1] Die Anrechnung ist nur in dem Umfang ausgeschlossen, in dem die Doppelbesteuerung durch ein DBA tatsächlich beseitigt wird. Soweit z. B. ein DBA nur das bewegliche Nachlassvermögen erfasst – so etwa das DBA Griechenland –, bleibt eine Anrechnung bezüglich der unbeweglichen Nachlassgegenstände möglich. Regelt ein DBA nur die Erwerbe von Todes wegen, so ist § 21 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden anwendbar.

Während auf dem Gebiet der Ertragsteuern fast flächendeckend Doppelbesteuerungsabkommen vorliegen, bestehen derzeit nur 6 Doppelbesteuerungsabkommen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer.^[2]

[1] § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG.

[2] DBA bestehen mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden – hier wird aber keine ErbSt mehr erhoben –, der Schweiz und den Vereinigten Staaten, vgl. zum Stand der DBA am 1.1.2022, BMF v. 19.1.2022, IV B 2 – S 1301/21/10048:001, BStBl I 2022, 147; zum Ganzen vgl. DBA-Erb Rz. 22 ff.

2.1.4 Ausländische Steuer; Entsprechensklausel

Rz. 35a

Anrechenbar ist nach § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG nur eine ausländische Steuer, die der deutschen Erbschaftsteuer entspricht. Gegenstand dieser ausländischen Steuer muss das Auslandsvermögen^[1] sein. Die Höhe des Auslandsvermögens ist vom Erwerber nachzuweisen (§ 21 Abs. 3 ErbStG).

Rz. 36

Die von § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG vorausgesetzte Heranziehung des Erwerbers "in einem ausländischen Staat" lässt erkennen, dass Steuergläubiger nicht zwingend der ausländische Staat in seiner Gesamtheit sein muss. Auch die von einzelnen Gebietskörperschaften des ausländischen Staats (z. B. Bundesstaaten der USA oder Schweizer Kantonen bzw. Gemeinden) erhobenen Steuern sind grundsätzlich anrechenbar.^[2] Ebenso ist es für die Anrechenbarkeit unerheblich, ob die ausländische Steuer als landeseinheitliche Steuer für das gesamte ausländische Staatsgebiet oder lediglich für einen Teil dieses...