Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 5 Zugewinngemeinschaft / 2.6 Ausgleichsforderung (§ 5 Abs. 1 S. 6 ErbStG)

Rz. 57

Durch das JStG 2020^[1] wurde ein neuer Satz 6 in Absatz 1 eingefügt. Die Neufassung findet erstmals gem. § 37 Abs. 18 ErbStG auf Erwerbe nach dem 28.12.2020 Anwendung. Nach Ansicht des Gesetzgebers hat die bisherige Ausgestaltung dieser Vorschrift eine nicht gerechtfertigte Doppelbegünstigung des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners bewirkt. Sie sei dadurch entstanden, dass der Zugewinn und die daraus errechnete Ausgleichsforderung nach den bürgerlich-rechtlich maßgebenden Verkehrswerten des Anfangs- und Endvermögens ermittelt werde ohne Rücksicht darauf, ob für das maßgebende Endvermögen, zu dem auch das im Nachlass vorhandene Vermögen gehört, Steuerbefreiungen (z. B. § 13, 13a, 13b, 13c oder 13d ErbStG) gewährt werden. Im Gegensatz dazu könne der erbschaftsteuerrechtlich maßgebende Wert des erworbenen Nachlassvermögens wegen der Anwendung von Befreiungsvorschriften in erheblichem Umfang gemindert sein. Um diese Doppelbegünstigung auszuschließen, werde durch den neuen Satz 6 die abzugsfähige fiktive Ausgleichsforderung gemindert.^[2] Hierfür wird das Verhältnis zwischen dem um die Steuerbefreiungen geminderten Werts des Endvermögens zum Wert des Endvermögens zugrunde gelegt. Gem. § 21 des Lebenspartnerschaftsgesetzes gelte die Regelung für Lebenspartner und Lebenspartnerschaften entsprechend, wenn nichts anderes bestimmt sei. Im Zusammenhang mit den vorherigen Sätzen des Absatzes 1 könnte in der Rechtsanwendung jedoch der Eindruck entstehen, bei dieser Regelung solle von der Gleichstellung abgewichen werden. Um dies zu verhindern, sei der überlebende Lebenspartner im neuen Satz 6 zur Klarstellung aufgeführt.^[3]

Rz. 57a

Wird eine Steuerbefreiung rückwirkend gemindert oder entfällt sie, z. B. für denkmalgeschützte Erwerbsgegenstände, für Familienheime oder für steuerentlastetes Unternehmensvermögen (§§ 13a–13c ErbStG), wird die Steuerfestsetzung geändert und dabei auch die abzugsfähige fiktive Zugewinnausgleichsforderung neu berechnet. Dasselbe gilt für den Fall, dass eine Steuerbefreiung rückwirkend erhöht oder erstmalig gewährt wird.

Rz. 57b

Praxis-Beispiel

Der Unternehmer M hat begünstigtes Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit einem Wert nach § 11 BewG von 16 Mio. EUR und Bar-/Wertpapiervermögen von 4 Mio. EUR. Als M im Oktober 2020 verstirbt, geht sein Vermögen (20 Mio. EUR) auf seine Ehefrau F über. Weder M noch F hatten ein Anfangsvermögen. Der rechnerische Zugewinnausgleichsanspruch der F beträgt 10 Mio. EUR. Der gesamte Erwerb bliebe bei F erbschaftsteuerfrei, weil sie – bei Vollverschonung des begünstigen Vermögens – von dem steuerpflichtigen Bar-/Wertpapiervermögen von 4 Mio. EUR den Freibetrag nach § 5 ErbStG von 10 Mio. EUR abziehen kann.

Zur Vermeidung dieser "doppelten" Begünstigung wird durch Satz 6 für alle Erwerbe nach dem 28.12.2020 die abzugsfähige fiktive Ausgleichsforderung gemindert. Die Steuerbefreiung wird dabei nur in dem Verhältnis gewährt, in welchem der um die Steuerbefreiungen geminderte Wert des Endvermögens zum Wert des Endvermögens steht. Es ist davon auszugehen, dass lediglich die sachlichen Steuerbefreiungen zu berücksichtigen sind, nicht jedoch persönliche Freibeträge i. S. d. § 16 ErbStG.^[4]

Wäre M im vorstehenden Beispiel Anfang Januar 2021 verstorben, wäre das steuerpflichtige Vermögen von 4 Mio. EUR ins Verhältnis zum Gesamterwerb (20 Mio. EUR) zu stellen. Demnach wird die Steuerfreiheit des Zugewinnausgleichs lediglich i. H. v. 1/5 von 10 Mio. EUR, d. h. i. H. v. 10 Mio. EUR gewährt.

Rz. 57c

In welchem Verhältnis Satz 5 zu Satz 6 steht, ist unklar. Mangels Verweises in Satz 6 auf die ermittelten Referenzwerte nach Satz 5 ist nicht abschließend geklärt, ob insoweit bereits auf die nach § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG gekürzte Ausgleichsforderung abzustellen ist. Die Gesetzesbegründung sowie die Gesetzessystematik sprechen für eine derartige Auslegung. Der Gesetzgeber wollte die vorhandene Begrenzung auf den Steuerwert wohl um eine weitere Begrenzung auf den erbschaftsteuerrelevanten Erwerbswert ergänzen und hat sich somit für eine 2-stufige Berechnungsmethode entschieden. Nach dieser hat zum einen eine Anpassung auf die niedrigeren Steuerwerte und zum anderen auf den erbschaftsteuerrelevanten Erwerbswert nach der Inanspruchnahme von sachlichen Steuerbefreiungen zu erfolgen.^[5]

Unklar bleibt darüber hinaus, ob bei der Berechnung von den jeweiligen Steuerwerten oder den jeweiligen Verkehrswerten des Endvermögens auszugehen ist. Richtigerweise sind für die weiteren Berechnungen die Verkehrswerte des Endvermögens zugrunde zu legen. Der geminderte Verkehrswert des Endvermögens ergibt sich aus dem (nach dem BewG) ermittelten Endvermögen abzüglich der sachlichen Steuerbefreiungen. Folgende Berechnungsformel^[6] ergibt sich:

(nach Satz 5 ggf. geminderte) Zugewinnausgleichsforderung x geminderter Verkehrswert des Endvermögens		fiktiver Ausgleichsanspruch
Verkehrswert des Endvermögens

Nach Ansicht der FinVerw^[7] soll hingegen stets von dem "Steuerwert des Endvermögens" a...