Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG Einführung / 6.2 Dreistufige Prüfung der Grundfreiheiten

Rz. 62

Die Überprüfung einer steuerrechtlichen Norm am Maßstab der Grundfreiheiten erfolgt in 3 Schritten^[1]: Ist eine Grundfreiheit betroffen? Ist die Grundfreiheit durch Diskriminierung beeinträchtigt? Ist die Beeinträchtigung gerechtfertigt?^[2]

[1] Vgl. etwa EuGH v. 17.1.2008, C-256/06, BFH/NV Beilage 2008, 120; s. a. Kokott/Ost, EuZW 2011, 496.

[2] Zum Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit und zur Niederlassungsfreiheit s. Rz. 81 ff.

6.2.1 Schutzbereich

Rz. 62a

Ob eine Grundfreiheit betroffen ist, ergibt sich aus dem Anwendungsbereich der jeweiligen Grundfreiheit.^[1] So ist etwa die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen bei Erbschaften, Vermächtnissen und Schenkungen mit grenzüberschreitenden Elementen, es sei denn, die betreffenden Transaktionen weisen mit keinem wesentlichen Element über die Grenzen eines Mitgliedsstaats hinaus (vgl. hier unter Rz. 8). Während sich also wesensgemäß zu den jeweiligen Grundfreiheiten keine allgemeinen Aussagen vor die Klammer ziehen lassen, kann zur Beeinträchtigung der Grundfreiheiten und zur Rechtfertigung einer solchen Beeinträchtigung grundsätzlich Folgendes vorangestellt werden.

[1] Als Bsp. etwa EuGH v. 19.7.2012, C-31/11 (Scheunemann), DStR 2012, 1508 (auf das Vorabentscheidungsverfahren BFH v. 15.12.2010, II R 63/09, BStBl II 2011, 221) zur Abgrenzung zwischen Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit.

6.2.2 Eingriff

Rz. 63

Die Feststellung einer Beeinträchtigung setzt zunächst voraus, dass sich ein Gebietsfremder und ein Gebietsansässiger in einer objektiv vergleichbaren wirtschaftlichen Situation befinden.^[1] Wann eine objektiv vergleichbare Situation vorliegt, lässt sich der Rspr. des EuGH nicht allgemein, sondern nur einzelfallbezogen entnehmen.

Rz. 64

Nach der grundlegenden Entscheidung "avoir fiscal", mit der der EuGH den Einfluss der Grundfreiheiten zunächst auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer eingeleitet hatte, ist entscheidend, dass die Vergleichspartner in Bezug auf die "Modalitäten und Voraussetzungen" der Besteuerung gleich behandelt werden.^[2] Eine solche Gleichbehandlung liegt etwa vor, wenn das Gesetz für Zwecke der Besteuerung einer im Wege der Erbfolge erworbenen Immobilie, die in einem Mitgliedstaat belegen ist, die Erben einer zum Zeitpunkt ihres Todes gebietsansässigen Person und diejenigen einer zu diesem Zeitpunkt gebietsfremden Person grundsätzlich auf die gleiche Stufe stellt.^[3]

Rz. 65

In den sog. Grenzpendlerfällen hat der EuGH eine vergleichbare Situation nur dann angenommen, wenn der Stpfl. in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte erzielt und sein Einkommen "im Wesentlichen" aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt. Erzielt er dagegen im Wohnsitzstaat Einkünfte in einer Höhe, die ihn dort in den Genuss der üblichen persönlichen Vergünstigungen kommen lassen, bleibt es bei dem Grundsatz, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde nicht in einer vergleichbaren Situation befinden.^[4]

Rz. 66

Die Feststellung einer Beeinträchtigung setzt weiter voraus, dass eine nachteilige Ungleichbehandlung vorliegt. Hierzu gehören Maßnahmen, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten abzuhalten.^[5] Eine Ungleichbehandlung wird man immer annehmen können, wenn der Gebietsfremde durch die Besteuerung wirtschaftlich höher belastet wird als der vergleichbare Gebietsansässige.^[6] So etwa, wenn Erben in Bezug auf die Abzugsfähigkeit der auf einer Immobilie ruhenden Belastungen unterschiedlich danach behandelt werden, ob der Erblasser eine gebietsansässige oder gebietsfremde Person war.^[7] Eine Ungleichbehandlung ergibt sich auch in den Fällen einer Wegzugsbesteuerung.^[8]

Rz. 67

Hierbei scheiden allerdings einzelfallimmanente Be- oder Entlastungen aus. Auch dürfen nur solche Belastungen eingestellt werden, die dem Besteuerungsstaat zurechenbar sind.

[1] EuGH v. 17.1.2008, C-256/06 (Jäger), BFH/NV Beilage 2008, 120; v. 22.1.2009, C-377/07 (STEKO), BFH/NV 2009, 530.

[2] EuGH v. 28.1.1986, 270/83 (Kommission/Frankreich), NJW 1987, 569; vgl. auch EuGH v. 11.9.2008, C-11/07 (Eckelkamp), BFH/NV 2009, 107, m. w. N.

[3] EuGH v. 11.9.2008, C-11/07 (Eckelkamp), BFH/NV 2009, 107; EuGH v. 17.1.2008, C-256/06 (Jäger), BFH/NV Beilage 2008, 120; EuGH v. 22.4.2010, C-510/08 (Mattner), BFH/NV 2010, 1212.

[4] Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 317.

[5] Vgl. m. w. N. EuGH v. 22.1.2009, C-377/07 (STEKO), BFH/NV 2009, 530; EuGH v. 23.2.2006, C-513/03 (van Hilten-van der Heijden), BFH/NV Beilage 2006, 229.

[6] EuGH v. 17.1.2008, C-256/06, BFH/NV Beilage 2008, 120.

[7] EuGH v. 11.9.2008, C-11/07 (Eckelkamp), BFH/NV 2009, 107; v. 11.9.2008, C-43/07 (Arens-Sikken), BFH/NV 2009, 107; EuGH v. 17.1.2008, C-256/06 (Jäger), BFH/NV Beilage 2008, 120; ebenso, wenn Freibeträge zu einer höheren Steuer führen, allein deswegen, weil die Beteiligten in einem Mitgliedstaat wohnen und nicht wenigstens einer im Inland, vgl. EuGH v. 22.4.2010, C-510/08 (Mattner), BFH/...