Flankenschutz – Ermittlungsvereinfachung zu Lasten der V ... / III. Entscheidung

1. Vorbemerkung

Anders als das FG Münster in erster Instanz^[3] sah der BFH bei seiner Entscheidung über die Revision der Klägerin ein Feststellungsinteresse als gegeben an und entschied daher auch zur Begründetheit der Revision.

[3] FG Münster, Urt. v. 11.7.2018 – 9 K 2384/17, BeckRS 2018, 24587; Oellerich, EFG 2018, 1847; Fischer, jurisPR-SteuerR 5/2019 Anm. 2. Der vorangegangene Einspruch wurde als unzulässig verworfen, weil das Betreten der Wohnung kein Verwaltungsakt i.S.d. §§ 118 S. 1, 347 Abs. 1 S. 1 AO, sondern – anders als eine Duldungsverfügung – ein bloßer Realakt ist; vgl. dazu auch BFH, Urt. v. 12.7.2022 – VIII R 8/19, NJW 2022, 3101 (3102); BFH, Beschl. v. 3.5.2010 – VIII B 71/09, BFH/NV 2010, 1415 sowie Füssenich in BeckOK/AO, 24. Ed. 11.4.2023, § 118 Rz. 42 f.

2. Feststellungsinteresse

a) Wiederholungsgefahr

Im Gleichton mit dem FG verneint der BFH das Vorliegen eines Feststellungsinteresses aus Gründen der Rehabilitierung und wegen eines schwerwiegenden Grundrechtseingriffs, bejaht hingegen – anders als das FG – eine Wiederholungsgefahr, die ein besonderes Feststellunginteresse begründet.

Das FG Münster hat sich gegen das Vorliegen einer Wiederholungsgefahr ausgesprochen.^[4] Wiederholungsgefahr wird angenommen, wenn die hinreichende Gefahr besteht, dass unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen ein gleichartiges Verwaltungshandeln erfolgen wird.^[5]

Der bloße Hinweis der Klägerin auf eine drohende Wiederholung wegen auch in künftigen Veranlagungszeiträumen geltend zu machenden Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer genügte dem FG jedoch nicht. Es fehlte ihm an einer Substantiierung des klägerischen Vortrags. Insb. zog es in Zweifel, ob überhaupt in Zukunft ein weiterer Bedarf bestehen würde, eine Frage zum häuslichen Arbeitszimmer zu klären.

Ausdrücklich gegen eine Wiederholungsgefahr spricht nach Ansicht des FG der Umstand des baldigen Umzugs der Klägerin. Dabei nimmt das FG Bezug auf den Vermerk des Flankenschutzprüfers. Hierin erkannte das FG "nicht zwingend", dass eine weitere Wohnungsbesichtigung durchgeführt werden solle, zumal die strittige Besichtigung auf die "unplausible Skizze der Klägerin" zurückzuführen sei. Selbst wenn eine erneute Besichtigung erfolgen würde, stünde einer Wiederholungsgefahr entgegen, dass dies auf einer veränderten Tatsachengrundlage beruhen würde.

Der BFH hingegen stützt eine Wiederholungsgefahr zutreffend auf den Vermerk des Flankenschutzprüfers.^[6] Aufgrund dieses Hinweises sei es nicht auszuschließen, dass das Finanzamt infolge des Umzugs der Klägerin erneut am Vorhandensein eines Arbeitszimmers zweifelt und eine erneute Aufklärung durch den Flankenschutz beauftragt. Zudem liege auf der Hand, dass das Finanzamt bei einer erneuten Prüfung auf dieselbe Weise vorgehen würde, weil es die Wohnungsbesichtigung in der mündlichen Verhandlung als effektivste Methode zur Aufklärung bezeichnet hatte. Ein Bedarf nach Identität der der zu wiederholenden Maßnahme zugrunde liegenden Sach- und Rechtslage sei nicht erforderlich. Stattdessen genüge es, wenn unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen gleichartig gehandelt werde.

An dieser Stelle zeigt der BFH implizit die Fehler des FG auf: Das FG hat zwar erkannt, dass dieselbe Maßnahme, also eine Wohnungsbesichtigung zur Aufklärung von Unklarheiten über die Existenz eines häuslichen Arbeitszimmers, tatsächlich erneut vollzogen werden könnte. Diese Möglichkeit genügte dem FG aber nicht ("nicht zwingend") für die Begründung einer Gefahr einer Wiederholung. Der BFH dagegen formulierte die Anforderungen ("nicht auszuschließen") an die Wahrscheinlichkeit des Gefahreintritts deutlich niedriger. Er stellte insb. auf die Perspektive der Klägerin ab, für die es bei der gegebenen Sachlage erforderlich erschiene, mittels einer vorbeugenden Unterlassungsklage weiteren möglichen Besichtigungen zuvor zu kommen.^[7]

Unter dem Gesichtspunkt effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG), auf den der BFH ausdrücklich Bezug nimmt, ist diese Bewertung zu begrüßen und fügt sich in das Gesamtbild seiner Rechtsprechung^[8] ein.

[4] FG Münster, Urt. v. 11.7.2018 – 9 K 2384/17, BeckRS 2018, 24587 Rz. 32 ff., beck-online.

[5] Vgl. Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 FGO Rz. 15 (175. Lfg Mai/2023) sowie BVerwG, Urt. v. 30.5.2018 – 6 A 3/16, BVerwGE 162, 179; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rz. 257 (273. Lfg April/2023) in Anlehnung an BFH, Urt. v. 29.7.2015 – X R 4/14, BStBl. II 2016, 135 = BFHE 251, 112 – Rz. 27.

[6] BFH, Urt. v. 12.7.2022 – VIII R 8/19, NJW 2022, 3101 (3102).

[7] BFH, Urt. v. 12.7.2022 – VIII R 8/19, NJW 2022, 3101 (3102).

[8] Vgl. BFH, Urt. v. 29.7.2015 – X R 4/14 – BFHE 251, 112 = BStBl. II 2016, 135 sowie BFH, Urt. v. 20.10.2022 – III R 25/21, DStR 2023, 690.

b) Kein schwerwiegender Grundrechtseingriff

Einen schwerwiegenden Grundrechtseingriffs als Basis eines Feststellungsinteresses haben sowohl das FG Münster als auch der BFH verneint.

Der BFH erkennt zwar, dass Art. 13 Abs. 1 GG betroffen ist, schließt einen Grundrechtseingriff aber wegen einer mutmaßli...