Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / (11) Anwendung von § 8 Abs. 2 (Gegenbeweis bei EU-/EWR-Gesellschaften)

Rz. 153

^{[Autor/Stand]} § 8 Abs. 2 ist uneingeschränkt anwendbar. § 5 Abs. 1 Satz 1 verlangt die (fiktive) Steuerpflicht der Person i.S. des § 2 vollumfänglich nach § 8. Damit ist auch der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 für Beteiligungen an EU-/EWR-Gesellschaften anwendbar. Anders als im Rahmen von § 20 Abs. 2 enthält § 5 Abs. 1 Satz 1 keine Regelung, die die Anwendung von § 8 Abs. 2 ausdrücklich ausschließt. Selbst wenn aber eine solche Regelung enthalten wäre, könnte sie jedenfalls die Anwendung des Gegenbeweises auf Grundlage der Rspr. des EuGH in der Rechtssache "Cadbury Schweppes"^[2] nach eindeutiger Rspr. des BFH in der Schlussentscheidung"Columbus Container Services" nicht verhindern.^[3] Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass die vom BFH zur Fiktion des § 20 Abs. 2 entwickelten Grundsätze zwanglos auf die Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 1 zu übertragen sind (vgl. Anm. 118). Damit kann die Frage dahingestellt bleiben, ob durch die Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1 die EU-/EWR-Grundfreiheiten in unzulässiger Weise beschränkt werden. Die Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 1 inkorporiert vollständig die Regelung des § 8 Abs. 2 und lässt daher ungeachtet einer tatsächlichen Beschränkungssituation deren Prüfung mit der Folge zu, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine Zurechnung von passiven, niedrig besteuerten, nicht ausländischen Einkünften nach § 5 Abs. 1 Satz 1 unterbleibt (vgl. auch Anm. 74 f.).

Rz. 154

^{[Autor/Stand]} Gegenbeweis unabhängig von der Ansässigkeit der Person i.S. des § 2. Nach der Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 1 hat die Prüfung des § 8 Abs. 2 so zu erfolgen, als sei die Person i.S. des 2 unbeschränkt steuerpflichtig. Damit kommt es nicht auf die tatsächliche Ansässigkeit der Person i.S. des § 2 an. Vielmehr können auch in sog. Drittstaaten ansässige Personen, die dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 Satz 1 ausgesetzt sind, den Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 führen (vgl. auch Anm. 74 f.).

Rz. 155

^{[Autor/Stand]} Voraussetzungen des Gegenbeweises. Die einzelnen Voraussetzungen des Gegenbeweises sind zT umstritten (vgl. § 8 Anm. 400 ff.). Der BFH hat bereits angedeutet, dass die von § 8 Abs. 2 aufgestellten Erfordernisse zu eng sind^[6]; das soll insbes. für das bis zum Inkrafttreten von § 8 Abs. 2 geltende BMF-Schreiben v. 8.1.2007^[7] gelten.^[8] Ungeachtet dieser Detailfragen gilt § 8 Abs. 2 nur für die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat hat (vgl. § 8 Anm. 426 ff.). Ist dies der Fall, haben die an der ausländischen Gesellschaft i.S. von § 7 Abs. 2 beteiligten unbeschränkt Stpfl. bzw. (über die Fiktion des § 5 Abs. 1 Satz 1) die i.S. von § 7 Abs. 2 beteiligten Personen i.S. von § 2 nachzuweisen, dass die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in ihrem Ansässigkeitsstaat nachgeht (vgl. § 8 Anm. 456 ff.). Weitere Voraussetzung ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2, dass zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft ein Auskunftsaustausch in Steuersachen auf Grundlage der Amtshilferichtlinie oder eines entsprechenden Abkommens erfolgt (vgl. § 8 Anm. 516 ff.). Damit wollte man eigentlich liechtensteinische Gesellschaften aus dem Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 ausnehmen, was sich mit Inkrafttreten des Informationsaustauschabkommens zwischen Deutschland und Liechtenstein^[9] erledigt hat. Der Gegenbeweis gilt gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 nicht für die der ausländischen Gesellschaft nach § 14 zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat hat (vgl. § 8 Anm. 541 ff.). Das gilt gem. § 8 Abs. 2 Satz 4 auch für Zwischeneinkünfte, die einer Betriebsstätte der ausländischen Gesellschaft außerhalb des EU-/EWR-Raums zuzurechnen sind. Der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft sollen nach § 8 Abs. 2 Satz 5 schließlich nur solche Einkünfte zuzuordnen sein, die durch diese Tätigkeit erzielt werden (vgl. § 8 Anm. 561 ff.) und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1) beachtet wurde (vgl. § 8 Anm. 571 ff.).

Rz. 156

^{[Autor/Stand]} Keine Anwendung auf Personen i.S. von § 2 bei bloßer Beteiligung i.S. von § 7 Abs. 6? Zu beachten ist, dass nach dem Wortlaut von § 8 Abs. 2 Satz 1 der Gegenbeweis nur möglich ist, wenn die ausländische Gesellschaft i.S. von § 7 Abs. 2 inländerbeherrscht ist. Kommt die Hinzurechnungsbesteuerung nur auf Grundlage von § 7 Abs. 6 zur Anwendung, soll der Gegenbeweis ausgeschlossen sein (vgl. § 8 Anm. 449). Innerhalb des § 5 Abs. 1 Satz 1 wäre damit der Gegenbeweis eigentlich ausgeschlossen, wenn sich eine Steuerpflicht der Personen i.S. von § 2 nur nach Maßgabe von § 7 Abs. 6 ergibt, dh. diese nicht zusammen mit unbeschränkt Stpfl. zu mehr als 50 % an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Im Schrifttum wurde dies zutreffend kritisiert.^[11] Auch der BFH hat seine Zweifel bereits dargetan.^[12] Der Gegenbeweis ist damit nach den allgemeinen Regeln jedenfalls unter Berufung auf die Kapi...