Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Veräußerungsgewinne (Buchst. b)

a) Steuerfreiheit von Gewinnen aus Veräußerung, Auflösung oder Kapitalherabsetzung

Rz. 81

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG befreit Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausl. KapGes. sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals, sofern aufgrund einer Beteiligung an einer ausl. Zwischengesellschaft innerhalb der vorangegangenen sieben Jahre Hinzurechnungsbeträge der ESt unterlegen haben und nicht ausgeschüttet worden sind. Ohne diese Regelung würden die Veräußerungsgewinne bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern mit einer Beteiligung im Privatvermögen von < 1 % grds. der Abgeltungsteuer (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), ab 1 % dem Teileinkünfteverfahren (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und bei einer Beteiligung im Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bzw. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bzw. b EStG) unterliegen (für körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner s. Anm. 59). Im Kontext von § 3 EStG handelt es sich mit dem Anknüpfen an "Gewinnausschüttungen" nicht um eine Steuerbefreiung, die auf Eigenschaften oder Besonderheiten natürlicher Person zugeschnitten ist.^[2]

Rz. 82

^{[Autor/Stand]} Parallele zu § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG. Die Formulierung des Gesetzes weist deutliche Parallelen zum Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG auf. Auch diese Regelung spricht von dem Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausl. Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals. Insoweit kann zur inhaltlichen Bestimmung der Begriffe auf die Kommentierung zu § 8 AStG Anm. 293 ff. verwiesen werden.

Rz. 83

^{[Autor/Stand]} Abgrenzung zu § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG. Andererseits ist § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG streng von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG zu unterscheiden. Während § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG den Gewinn aus der Veräußerung der ausl. (Ober-)Zwischengesellschaft selbst begünstigt, befasst sich § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG mit dem Gewinn aus der Veräußerung einer ihr nachgelagerten (Unter-)Zwischengesellschaft, deren passive Einkünfte der (Ober-)Zwischengesellschaft im Wege der übertragenden Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 14 AStG zugerechnet werden. Das folgt aus der Formulierung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG, wo von der Veräußerung einer anderen Gesellschaft gesprochen wird. Gleichwohl kann es zu einem Zusammenwirken von § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG und § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG kommen. Das ist etwa denkbar, wenn die ausländische (Ober-)Zwischengesellschaft von Umwandlungsvorgängen im Ausland betroffen ist, zugleich aber auch eine Beteiligung an einer (Unter-)Zwischengesellschaft hält. Die Problematik von ausl. Umwandlungsvorgängen und Hinzurechnungsbesteuerung wird im Schrifttum regelmäßig anhand der Umwandlung der (Unter-)Zwischengesellschaft diskutiert.^[5] Das ist auch naheliegend, weil die Aufdeckung der stillen Reserven in der (Unter-)Zwischengesellschaft zu Zwischeneinkünften der ausl. (Ober-)Zwischengesellschaft führen kann. Das Problem stellt sich jedoch auch bei der Umwandlung der ausl. (Ober-)Zwischengesellschaft selbst. Dabei wird es so sein, dass ausl. Umwandlungsvorgänge nach ausl. Steuerrecht regelmäßig steuerneutral erfolgen können. Wegen § 10 Abs. 3 AStG und der fehlenden Anwendung des UmwStG bei Beteiligung ausl. Rechtsträger wird das für Zwecke des AStG aber nicht nachvollzogen. Sofern die Umwandlung nach ausl. Gesellschaftsrecht eine Vermögensübertragung erfordert und die ausl. (Ober-)Zwischengesellschaft der übertragende Rechtsträger ist, kann die Vermögensübertragung einen Realisationsakt hinsichtlich der stillen Reserven begründen. Auf der Ebene der ausl. (Ober-)Zwischengesellschaft kann dies zu einem aus Sicht der §§ 7–14 AStG schädlichen Auflösungsgewinn führen, soweit er Wirtschaftsgütern funktional zuzurechnen ist, die der Erzielung passiver Einkünfte i.S.v. § 8 AStG dienen. Für Anteile, die von der ausl. (Ober-)Zwischengesellschaft an anderen (Unter-)Gesellschaften gehalten werden, gilt das wegen § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG nur, soweit der Nachweis nicht erbracht werden kann, dass dieser Gewinn auf Wirtschaftsgüter entfällt, die anderen als den in § 7 Abs. 6a AStG bezeichneten Tätigkeiten dienen (Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter). Die passiven Einkünfte werden dem inl. Anteilseigner gem. § 10 Abs. 2 AStG mit Ablauf des Wj. der (Ober-)Zwischengesellschaft hinzugerechnet, also unmittelbar im Anschluss an den für die Vermögensübertragung maßgeblichen Umwandlungsvorgang, sofern dieser zu einer Vollbeendigung der (Ober-)Zwischengesellschaft und damit zum Ende deren Wj. führt. Erst im Anschluss daran entsteht der Gewinn gem. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG auf der Ebene des inl. Anteilseigners, der (auch) die zuvor hinzugerechneten Hinzurechnungsbeträge verbraucht.

Beispiel 1 ("side-step-merger"):

D ist an den ausl. Zwischengesellschaften A und B im Umfang von 100 % beteiligt. Die A hält wiederum eine Beteiligung an der auss...