Prof. Dr. Jochen Lüdicke, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
Rz. 30
Durch das JStG 2009 v. 19.12.2008 wurden im Bereich der Anrechnung ausländischer Steuern einige Änderungen vorgenommen, um die systematische Trennung der verschiedenen Einkünftekategorien im Rahmen der Abgeltungsteuer umzusetzen. Die Begründung des Gesetzentwurfs spricht hier von einer "konsequenten Trennung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte von den übrigen Einkünften".
So wurde in § 34 c Abs. 1 Satz 1 der Halbsatz "das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32 d Abs. 1 und 3–6 anzuwenden ist" eingefügt. Damit sind ausländische Steuern auf ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Abgeltungsteuer aus der Berechnung eines Anrechnungshöchstbetrags nach § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG ausgenommen. Eine Anrechnung dieser ausländischen Steuern erfolgt separat nach § 32 d Abs. 5 EStG.
Entsprechend wurde Satz 2 dermaßen geändert, dass die auf die ausländischen Einkünfte „nach Satz 1 erster Halbsatz ” (Hervorhebung nicht im Gesetzestext) entfallende deutsche Einkommensteuer zu ermitteln ist. Des Weiteren wurde "§ 34 a" eingefügt, der nach seiner Einfügung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zuletzt wohl aufgrund eines redaktionellen Versehens wieder entfallen war.
Ferner wurde in § 34 c Abs. 1 Satz 3 hinzugefügt, dass die Einkünfte nach Satz 1 Halbs. 2 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, der Summe der Einkünfte und der ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen sind.
In Abs. 6 Satz 2 wurde neu aufgenommen, dass das (im ersten Satzteil Geregelte) nicht für Einkünfte gilt, "auf die § 32 d Abs. 1 und 3–6 anzuwenden ist", sodass auch bei Vorliegen eines DBA, das die Anrechnung der ausländischen Steuer vorsieht, die ausländischen Steuern auf ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht nach § 34 c angerechnet werden können.
Für den Stpfl. führt diese Trennung dazu, dass er es mit zwei Anrechnungshöchstbeträgen pro Land zu tun haben kann und die Sinnhaftigkeit von Anträgen nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG auch unter Berücksichtigung etwaiger Anrechnungsverluste zu prüfen ist. Da Prognoseentscheidungen für oder gegen die Einbeziehung in die Abgeltungsteuer nach § 32 d Abs. 2 Satz 6 EStG nicht jährlich korrigierbar sind, wird sachlich angemessene, auf eine gleichheitsgerichtete Steuerbelastung auf Inlandsniveau ausgerichtete Steuerplanung hier zum Vabanquespiel. Ferner hängt die Trennung der beiden Höchstbeträge nicht von der Steuerpflicht und deren Berechnung im ausländischen Staat ab, sodass offenbleibt, ob die nach § 34 c Abs. 1 EStG anzurechnende Steuer der Durchschnittsbetrag der ausländischen Steuer auf alle ausländischen Einkünfte aus diesem Staat ist oder ob unterstellt werden muss, dass die ausgesonderten Einkünfte am Kapitalvermögen – wie regelmäßig im Inland – die am niedrigsten besteuerten Einkommensteile sind; die auf diese entfallende Steuer würde dann nach § 32 d Abs. 5 EStG angerechnet. Die so gekürzte ausländische Steuer wäre dann für die verbleibenden ausländischen Einkünfte die Basis für die Anrechnung nach § 34 c Abs. 1, die mithin die höher belasteten Einkunftsteile erfasst. Dieser Ansatz erscheint zwar wegen des Flat-Tax-Charakters der Abgeltungsteuer zur Aufrechterhaltung der Anrechnungsmöglichkeiten geboten, entsprechende Überlegungen des Gesetzgebers sind jedoch nicht nachweisbar, sodass sich die Frage nach einer sachgerechten Auslegung wohl erst nach Ergehen einer höchstrichterlichen Entscheidung abschließend beurteilen lassen wird.