(3) 1 Die Dienstleistung, die die Bau- und Montagebetriebsstätte gegenüber dem übrigen Unternehmen erbringt, ist entsprechend der erbrachten Leistung laufend abzurechnen, unabhängig davon, ob das Bau- und Montageunternehmen einen Zahlungsanspruch gegen den Auftraggeber erst bei Abnahme oder Teilabnahme der geschuldeten Leistung hat. 2 Eine andere Abrechnung zwischen der Bau- und Montagebetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen ist nur vorzunehmen, wenn dies im Einzelfall zu einem Ergebnis führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.
Rz. 3628
[Autor/Stand] Laufende Leistungsabrechnung. Die fiktiven Dienstleistungen der Bau- und Montagebetriebsstätte gegenüber dem übrigen Unternehmen sind nach § 32 Abs. 3 BsGaV zeitnah abzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob das Bau- und Montageunternehmen einen Zahlungsanspruch gegen den Auftraggeber erst bei Abnahme oder Teilabnahme der geschuldeten Leistung hat.[2] Damit wird der Gewinn in Höhe des Gewinnaufschlags im Rahmen der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode unabhängig davon realisiert, in welchem Veranlagungszeitraum für das Gesamtunternehmen der Gewinn realisiert wird. Dies entspricht dem AOA-Konzept, wonach die Gewinnrealisierung im Außenverhältnis für das Gesamtunternehmen nicht berücksichtigt wird.
Beispiel
Ein inländisches Bau- und Montageunternehmen errichtet während einer dreijährigen Bauzeit in Frankreich ein Einkaufszentrum. Dadurch wird eine französische Bau- und Montagebetriebsstätte begründet (das DBA-Frankreich sieht eine Freistellung der Betriebsstättengewinne vor). Die Bau- und Montagebetriebsstätte rechnet ihre fiktiven Leistungen ggü. dem übrigen Unternehmen gem. § 32 Abs. 3 Satz 1 BsGaV jährlich ab. Das inländische Bau- und Montagebetriebsstätte erzielt aus dem Auftrag insgesamt einen Gewinn von 100. Für die Bau- und Montagebetriebsstätte werden die verrechenbaren Kosten von 100 jährlich mit einem Aufschlag i.H.v. jeweils 10 % verrechnet. Daraus ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen:
| 01 | 02 | 03 | Summe 01–03 | |
| Steuerlicher Gewinn des Gesamtunternehmens | 0 | 0 | 100 | 100 |
| Freistellung des Betriebsstättengewinns | +10 | +10 | +10 | 30 |
| Einkünfte des übrigen Unternehmens | -10 | -10 | +90 | 70 |
| Einkünfte der Bau- und Montagebetriebsstätte | +10 | +10 | +10 | 30 |
Sieht das einschlägige DBA nur die Anrechnung der ausländischen Steuer vor oder liegt kein DBA vor, kann die ausländische Steuer erst im Jahr der Abnahme (hier: 03) angerechnet werden. Eine frühere Anrechnung (hier: 01 und 02) ist mangels in Deutschland steuerpflichtiger Einkünfte nicht möglich. Für die Bestimmung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 KStG im Jahr 03 ist von 30 auszugehen. Die Steuern der Jahre 01 und 02 sind im Jahr 03 anrechenbar.
Rz. 3629
[Autor/Stand] Abweichende Leistungsabrechnung. § 32 Abs. 3 Satz 2 BsGaV lässt eine andere Abrechnung zu, wenn dies im Einzelfall zu einem Ergebnis führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Beispielhaft kommt eine fiktive Teilabnahme, wie sie bei der Einschaltung von unabhängigen Subunternehmen häufig üblich ist, in Betracht.[4] Dementsprechend kann der Steuerpflichtige in begründeten Fällen von einer laufenden Leistungsabrechnung absehen.
Beispiel
Die französische Bau- und Montagebetriebsstätte eines inländischen Bau- und Montageunternehmens errichtet über mehrere Jahre eine Hotelanlage. Es ist branchenüblich, für Subunternehmer Abschlagszahlungen nach Baufortschritt und ohne Gewinnaufschlag zu vereinbaren und erst bei Abnahme eine Endabrechnung mit Gewinnaufschlag vorzunehmen.
Lösung
Aufgrund der tatsächlichen Abrechnungsmodalitäten kann die Tätigkeit der Bau- und Montagebetriebsstätte wie die eines fremden Subunternehmers abgerechnet werden. Infolgedessen kann die Öffnungsklausel des § 32 Abs. 3 Satz 2 BsGaV angewendet werden, die eine entsprechende Gewinnermittlung für die Bau- und Montagebetriebsstätte zulässt.
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