Rz. 323
[Autor/Stand] Überblick. Die Angemessenheit (vgl. Rz. 329) der Einrichtung (vgl. Rz. 325 ff.) des Geschäftsbetriebs (vgl. Rz. 309 ff.) richtet sich nach dem jeweils verfolgten Geschäftszweck (vgl. Rz. 327) und ist daher stets einzelfallbezogen-funktional (vgl. Rz. 324) zu bestimmen. Eine Körperschaft kann auch mehrere Geschäftszwecke verfolgen (sog. gemischte Tätigkeit, vgl. Rz. 332) mit der Folge, dass für jeden Geschäftszweck eine (segmentierende) Angemessenheitsprüfung zu erfolgen hat.
Rz. 324
[Autor/Stand] Einzelfallbezogen-funktional angemessen Einrichtung. Die Körperschaft muss für das Bestehen des Substanztests einen Geschäftsbetrieb unterhalten, der vor dem Hintergrund des verfolgten Geschäftszwecks angemessen eingerichtet ist. Einrichtung meint dabei die sachlichen und personellen Ressourcen, aus denen ein Geschäftsbetrieb definitionsgemäß besteht (vgl. Rz. 310, 325 ff.). Fischer hat hierfür den treffenden Begriff der "Bordmittel" verwandt.[3] Das Gesetz fordert über die Verknüpfung der Angemessenheit mit dem jeweiligen Geschäftszweck aber keine pauschalen , sondern für jeden Einzelfall funktionale Substanzanforderungen. Es reicht mit anderen Worten nicht aus, dass die Körperschaft irgendein Maß an personellen und sachlichen Ressourcen aufweist. Man kann daher nicht generell für jeden Geschäftsbetrieb sagen, welche Substanzanforderungen erfüllt werden müssen, um den Substanztest in der Praxis erfüllen zu können. Die erforderliche Quantität und Qualität der Ressourcen richtet sich vielmehr in jedem Einzelfall nach dem mit dem Geschäftsbetrieb verfolgten Geschäftszweck (vgl. Rz. 327 ff.).[4] Das entspricht der Rechtsprechung des EuGH, wonach die Feststellung einer "realen" wirtschaftlichen Tätigkeit "anhand der charakteristischen Merkmale der betreffenden Tätigkeit" zu erfolgen hat.[5]
Rz. 325
[Autor/Stand] Einrichtung. Die Einrichtung des Geschäftsbetriebs, die auf ihre Angemessenheit hin überprüft wird, betrifft die betriebliche Organisation der Körperschaft, bestehend aus der Gesamtheit der personellen und sachlichen Ressourcen (s. zu den einzelnen Bestandteilen Rz. 333) und den nach dem jeweils anwendbaren Recht erforderlichen Handelsbüchern und Bilanzen.[7] Der Geschäftsbetrieb ist also physisch zu verstehen und betrifft die tatsächlich vorgehaltene Organisation des Betriebs (vgl. Rz. 310).
Rz. 326
[Autor/Stand] Zurechnung personeller und sachlicher Ressourcen. Die für die Ausübung der Tätigkeit der Körperschaft erforderlichen personellen und sachlichen Ressourcen müssen nicht in deren (rechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentum stehen. Ausreichend ist es, wenn die Körperschaft eine tatsächliche und nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Ressourcen hat und sie daher im eigenen Interesse zur Ausübung ihrer Tätigkeit einsetzen kann (z.B. durch Miete, Pacht, Leasing, Arbeitnehmerüberlassung usw).[9] Hierzu können die Grundsätze der Verfügungsmacht bei Betriebsstätten i.S.d. § 12 AO entsprechend herangezogen werden. Für die Zuordnung von Personal können auch die Grundsätze zur Bestimmung "eigenen" Personals im Rahmen der Betriebsstättengewinnabgrenzung (AOA, § 1 Abs. 5, 6 i.V.m. BsGaV) erste Anhaltspunkte liefern.[10] Die Beschaffung personeller und sachlicher Ressourcen durch konzerninterne oder -externe Dienstleistungen entspricht wirtschaftlicher Realität und ist daher unschädlich.[11] Das gilt etwa für den Fall, dass Büroräume und/oder Einrichtungsgegenstände von konzernangehörigen Gesellschaften angemietet werden, wobei es insoweit angesichts der nur tatsächlich erforderlichen Verfügungsmacht auch nicht entscheidend auf die Fremdüblichkeit der Vergütung ankommen sollte: Wird eine Wirtschaftstätigkeit in diesen angemieteten Räumen ausgeübt, spielt es für die Frage einer tatsächlichen Ansiedlung der Körperschaft u.E. keine Rolle, ob auch das Mietentgelt fremdüblich ist. Auch das Personal muss nicht vollständig bei der Körperschaft selbst angestellt sein, es reicht in gewissem Maße die (konzerninterne) Überlassung fremden Personals an die Körperschaft. So hat auch das FG Köln jüngst zutreffend festgestellt, dass die Tatsache, dass Mitarbeiter teilweise auch für andere Konzerngesellschaften tätig sind, unschädlich ist.[12] Es kommt letztlich allein darauf an, dass die Körperschaft mit der von ihr beschafften personellen Ausstattung ihren Geschäftszweck verfolgen kann; ob sie das nun mit Vollzeit- oder Teilzeitarbeitskräften macht, ist unerheblich. Um die Angemessenheit der personellen Ressourcen sicherzustellen, sollte aber der (nach dem Geschäftszweck und -umfang erforderliche) Kernbestand an leitenden Angestellten bei der Körperschaft selbst angestellt sein. Von der Zurechnung der Ressourcen ist der Fall des Outsourcingszu unterscheiden, bei dem betriebliche Funktionen von konzernangehörigen oder -fremden Personen gegen Entgelt im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durchgeführt werden und nur die Ergebnisse der Ausführung dieser Funktionen der Körperschaft in Form von Dienstleistu...
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