Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / A. Allgemeine Erläuterungen zu § 3 Nr. 41 EStG

I. Entstehungsgeschichte

Rz. 1

^{[Autor/Stand]} Einfügung von § 3 Nr. 41 EStG a.F. durch das StÄndG v. 18.7.1958. Die ursprüngliche Fassung von § 3 Nr. 41 EStG wurde durch das StÄndG v. 18.7.1958^[2] eingefügt, also noch vor Inkrafttreten der Hinzurechnungsbesteuerung (s. Anm. 2), aber ebenfalls zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung. Befreit wurden "Einkünfte der Steuerpflichtigen insoweit, als ihnen ein Anspruch auf Befreiung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zusteht (§ 9 des Steueranpassungsgesetzes)". Es handelte sich um eine deklaratorische Steuerbefreiung. Sie war zum einen bereits in § 9 Nr. 2 StAnpG^[3] enthalten, zum anderen ergab sie sich auch aus den DBA selbst, die wegen § 2 AO Vorrang genießen.

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Ab 1972 vermeidet § 11 AStG a.F. eine Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung. Mit Inkrafttreten des Außensteuergesetzes^[5] durch das AStRefG v. 8.9.1972^[6] und Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung wurde eine Doppelbesteuerung nachfolgender Gewinne durch § 11 AStG a.F. vermieden. Die Regelung orientierte sich an der damaligen Konzeption der Hinzurechnungsbesteuerung, die Abschirmwirkung der ausl. Zwischengesellschaft zu durchbrechen. Lediglich die in der ausl. Gesellschaft thesaurierten (und deshalb von der inl. Besteuerung abgeschirmten) Zwischeneinkünfte sollten beim unbeschränkt stpfl. Anteilseigner eine Hinzurechnungsbesteuerung auslösen, nicht hingegen die nachfolgenden (und deshalb grds. der inl. Besteuerung unterliegenden) Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne. Die Beteiligungserträge konnten deshalb vom HZB abgezogen werden (§ 11 Abs. 1 AStG a.F.). Überstiegen die Gewinnausschüttungen den HZB, war eine Erstattung der Hinzurechnungsteuer mit Rückwirkung für die letzten vier Jahre vorgesehen (§ 11 Abs. 2 AStG a.F.). Gleiches galt für Veräußerungsgewinne (§ 11 Abs. 3 AStG a.F.). § 11 AStG a.F. hatte also die Funktion, keine Definitivbelastung nachfolgender Beteiligungserträge durch die vorherige Hinzurechnungsbesteuerung eintreten zu lassen (für Einzelheiten s. § 11 AStG Anm. 2 ff.).

Rz. 2.1

^{[Autor/Stand]} Aufhebung von § 3 Nr. 41 EStG a.F. durch das EStRG v. 5.8.1974. Weil die ursprüngliche Steuerbefreiung in § 3 Nr. 41 EStG deklaratorischer Natur war (s. Anm. 1), wurde sie durch das EStRG v. 5.8.1974^[8] gestrichen.

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} § 11 AStG a.F. nach dem Systemwechsel durch das StSenkG v. 23.10.2000. Mit dem körperschaftsteuerlichen Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren durch das StSenkG v. 23.10.2000^[10] hatte der Gesetzgeber den §§ 7–14 AStG eine neue Aufgabe zugewiesen: Die Hinzurechnungsbesteuerung sollte nicht mehr eine nur vorgezogene Dividendenbesteuerung bewirken, sondern die (vollständige bzw. hälftige) Freistellung in- und ausl. Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG flankieren, indem eine ausreichende ertragsteuerliche Vorbelastung dieser Dividenden sichergestellt werden sollte.^[11] Denn bei der Konzeption des Halbeinkünfteverfahrens ging der Gesetzgeber davon aus, dass die beim einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter hälftig steuerfreien Gewinnausschüttungen auf der Ebene der Gesellschaft bereits einer Besteuerung unterlegen haben. Dabei wurde typisierend eine (annähernd) paritätische Verteilung der Steuerbelastung zwischen der ESt und KSt unterstellt. Nach der Begründung der Bundesregierung sollte dieser Gedanke aus der praktischen Gegebenheit folgen, dass der einheitliche KSt-Tarif von 25 % die Hälfte des mit etwa 50 % bezifferten ESt-Spitzensatzes betrug.^[12] Tatsächlich führte das System jedoch – bei einer Vernachlässigung von GewSt und SolZ – zu einer Belastung mit 25 % KSt und 18,19 % ESt^[13], also zu einer Gesamtsteuerbelastung von lediglich 43,19 %. Die Absenkung des ESt-Spitzentarifs hatte das Verhältnis dann nochmals zulasten der KSt verändert. Geringere individuelle ESt-Tarife konnten mitunter sogar zur Folge haben, dass die Steuerbelastung allein bei der KSt verbleibt. Unabhängig von diesen systemimmanenten und vom Gesetzgeber wohl bewusst hingenommenen Problemen einer typisierenden Entlastungslösung, konnte es bei ausl. Dividenden ferner dazu kommen, dass die zugrunde liegenden Einkünfte auf der Ebene der Gesellschaft einer geringeren oder keiner Vorbelastung mit ausl. Ertragsteuer unterlegen haben. Die §§ 7–14 AStG sollten diese Gefahr beseitigen. Auch wenn der Gesetzgeber eine Erklärung dafür schuldig blieb, warum das Ziel einer ausreichenden Vorbelastung nur für die von einer (deutschbeherrschten) ausl. Gesellschaft erzielten passiven niedrigbesteuerten Einkünfte gelten soll, so bleibt doch festzustellen, dass die §§ 7–14 AStG i.d.F. des StSenkG dieses Konzept im Übrigen vergleichsweise konsequent umsetzten. § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG i.d.F. des StSenkG ordnete die Anwendung eines schedulenartigen Steuersatzes von 38 % auf den HZB an. Der Vorbelastungstarif berücksichtigte in pauschaler Form den einheitlichen KSt-Tarif von 25 % sowie eine typische GewSt-Belastung i.H.v. 13 %^[14]. Eine unterlassene Besteuerung auf der Ebene ...