Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen des § 50 i EStG

I. Besteuerung bestimmter Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinne und laufender Beteiligungserträge einer Personengesellschaft (Absatz 1)

1. Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinnbesteuerung eines im DBA-Ausland ansässigen Mitunternehmers (Satz 1)

a) Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 56

^{[Autor/Stand]} Im DBA-Ausland ansässiger Stpfl. Die Norm stellt allgemein auf den "Steuerpflichtigen" ab und differenziert damit nicht nach der Rechtsform. Folglich werden neben natürlichen Personen auch Körperschaften von § 50 i Abs. 1 erfasst.^[2] Es werden aber nur solche Stpfl. erfasst, die i.S. eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht in Deutschland, sondern im anderen Vertragsstaat ansässig sind. Auf Steuerinländer oder Stpfl. mit Ansässigkeit in einem Staat, mit dem kein DBA besteht (z.B. Brasilien), ist § 50 i Abs. 1 nicht anwendbar. Entsprechendes gilt, wenn ein DBA im Zeitablauf gekündigt wird. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass in diesen Fällen das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Einkünfte aus der Personengesellschaft mangels DBA nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden kann.

Rz. 57

^{[Autor/Stand]} Abkommensrechtliche Ansässigkeit. Die Beurteilung der steuerlichen Ansässigkeit richtet sich nach dem zwischen Deutschland und dem anderen Staat geschlossenen DBA. Im Falle einer Doppelansässigkeit ist die steuerliche Ansässigkeit nach der im jeweiligen DBA vereinbarten "Tie-Breaker-Rule" zu bestimmen.^[4] In welchem Vertragsstaat eine natürliche Person als ansässig gilt, richtet sich gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA grundsätzlich nach den steuerlichen Verhältnissen der jeweiligen Vertragsstaaten (in Deutschland nach Maßgabe der §§ 8, 9, 10, 11 AO). Sofern die natürliche Person nach dem Recht der Vertragsstaaten in beiden Staaten als ansässig gilt, ist die ständige Wohnstätte bzw. subsidiär der Mittelpunkt der Lebensinteressen ausschlaggebend, ob sie für Abkommenszwecke in dem einen oder in dem anderen Vertragsstaat als ansässig zu behandeln ist; sofern der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht bestimmt werden kann oder in keinem Staat ein ständiger Wohnsitz unterhalten wird, ist der gewöhnliche Aufenthalt des Stpfl. zu ermitteln. Kann dieser nicht eruiert werden, ist die Staatsbürgerschaft entscheidend und – wenn auch hier eine Pattsituation besteht – soll nach einem einvernehmlichen Verfahren der Behörden der Ansässigkeitsstaat ermittelt werden. Hinsichtlich der abkommensrechtlichen Ansässigkeitsprüfung von Körperschaften wird regelmäßig auf den Ort der Geschäftsleitung oder ein ähnliches Merkmal abgestellt (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA). Im Falle einer doppelansässigen Körperschaft ist der Ort der "tatsächlichen" Geschäftsleitung maßgeblich (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA), der im Wesentlichen mit dem nationalen Geschäftsleitungsverständnis übereinstimmt.^[5]

Rz. 58

^{[Autor/Stand]} Ansässigkeitszeitpunkt. In zeitlicher Hinsicht ist die abkommensrechtliche Ansässigkeit im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter bzw. Kapitalgesellschaftsanteile entscheidend.^[7] Es kommt nicht darauf an, ob der Stpfl. im Zeitpunkt der Übertragung/Überführung der Wirtschaftsgüter bzw. Anteile i.S. des § 17 EStG in Deutschland steuerlich ansässig war oder nicht.^[8] Unerheblich ist damit auch, ob im Zeitpunkt der Übertragung/Überführung bereits ein DBA anwendbar war. Eine Besteuerung der laufenden Einkünfte der Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG bzw. Besitzunternehmens i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 4 kommt auf der Grundlage von § 50 i Abs. 1 Satz 3 nur dann in Betracht, nachdem der Stpfl. in einem DBA-Staat ansässig geworden ist.^[9] Darüber hinaus wird die Ansässigkeit im DBA-Ausland bis zum 31.12.2016 (24:00 Uhr) erfolgt sein müssen. Eine Anwendung von § 50i setzt darüber hinaus voraus, dass das Besteuerungsrecht ohne Berücksichtigung von § 50i Abs. 1 vor dem 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden ist (§ 50i Abs. 1 Satz 1 Nr. 3), woraus folgt, dass der Stpfl. bis zu diesem Datum in einem DBA-Staat ansässig geworden ist (Anm. 90.1 ff.).

Rz. 58.1

^{[Autor/Stand]} Keine Personenidentität zwischen dem übertragenden und dem einkünfteerzielenden Stpfl. Es besteht keine Identität zwischen der Person, die seinerzeit die Wirtschaftsgüter bzw. Anteile steuerneutral in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft transferiert und derjenigen Personen, die der Veräußerungs- oder Entnahmegewinnbesteuerung nach § 50 i Abs. 1 Satz 1 unterliegt. Mithin könnte die Vorschrift auch auf im DBA-Staat ansässige Mitgesellschafter der inländischen Personengesellschaft anwendbar sein, die selbst keine Anteile oder Wirtschaftsgüter auf die Personengesellschaft übertragen haben. Diese Gesellschafter würden dann durch die Übertragungshandlung eines anderen oder ehemaligen Gesellschafters in Deutschland steuerlich verstrickt (fremdbestimmte Steuerwirkung).^[11]

Rz. 59

^{[Autor/Stand]} Sachliche Steuerpflicht. Natürliche Personen mit steuerlicher Ansässigkeit außerhalb Deutschlands unterliegen als beschränkt Stpfl. i.S. des § 1 Abs. 4 EStG mit ihren inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG der Anwendung des § 50 i EStG, weil nach deutschem Steuerrecht eine gewerblich geprägte oder gewerblich infizierte Personengesellschaft sowie ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit inländi...