Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, Dipl.-Kfm. Jens Schönfeld
I. Hinzurechnungsbetragsermittlung (Abs. 1)
1. Legaldefinition des Hinzurechnungsbetrags (Abs. 1 Satz 1)
a) Hinzurechnungsbetrag
Rz. 70
Legaldefinition des Hinzurechnungsbetrags. Der Begriff des "Hinzurechnungsbetrags" (HZB) erfährt in § 10 Abs. 1 Satz 1 eine Legaldefinition. Er knüpft dabei an die Einkünfte i.S.d. § 7 Abs. 1 an, die wiederum in § 8 legal definiert werden. Man muss die Definition des HZB vor dem Hintergrund verstehen, dass die §§ 7 ff. die ausländische Gesellschaft als Einkünfteerzielungssubjekt behandeln. Der Hinzurechnungsempfänger ist nur Zurechnungssubjekt bezogen auf den HZB. Er muss außerdem die Zwischeneinkünfte und den HZB ermitteln. Es werden weder die Einkünfteerzielung als Tätigkeit noch Einnahmen und Ausgaben noch die Zwischeneinkünfte als solche, sondern nur der HZB der Zwischengesellschaft als Nettobetrag hinzugerechnet. Als HZB i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ist deshalb die Summe der von einer ausländischen Gesellschaft erzielten und unter § 7 Abs. 1 fallenden und in § 8 definierten Einkünfte zu verstehen, vermindert um die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhobenen Steuern. In systematischer Hinsicht setzt der so umschriebene HZB die Ermittlung der sog. Zwischeneinkünfte voraus, wie sie in § 10 Abs. 3 und 4 geregelt wird. § 10 Abs. 1 bezeichnet dennoch die Einkünfte i.S.d. § 7 Abs. 1 als "steuerpflichtige", was ungenau ist. Der BFH bezeichnet den HZB als einen "Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art", der im Rahmen des § 10 Abs. 2 Satz 1 die Einkünfte aus Kapitalvermögen außerhalb der Überschussrechnung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG erhöht. Bezogen auf eine ausländische Zwischengesellschaft gibt es so viele HZB, wie Steuerinländer an dieser Gesellschaft gem. § 7 Abs. 1 beteiligt sind (vgl. Anm. 74).
Rz. 71
Schematische Darstellung des Hinzurechnungsbetrags. Im Schema ausgedrückt lässt sich der HZB wie folgt darstellen:
| |
Niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte der ausländischen Obergesellschaft nach deutschem Steuerrecht ermittelt |
| + |
Niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Zwischengesellschaften (§ 14) |
| = |
Zwischeneinkünfte (Einkünfte aus passivem Erwerb) |
| ./. |
Entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und § 12 Abs. 3 Satz 1, soweit keine Aufstockung nach § 12 Abs. 1 beantragt wird) |
| ./. |
Außer Ansatz zu lassende Zwischeneinkünfte (§ 9) |
| ./. |
Auszunehmende Gewinne nach § 11 |
| ./. |
Verlustabzug (§ 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 10 d EStG) |
| = |
HZB (§ 10 Abs. 1) |
| + |
Aufstockungsbetrag bei Anrechnung der entrichteten Steuern nach § 12 Abs. 1 |
| = |
Anzusetzender Hinzurechnungsbetrag (§ 10 Abs. 2) |
Rz. 72
Kritik an den Schemata der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung hat in der Anlage 3 zum Anwendungsschreiben v. 14.5.2004 verschiedene Schemata zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7–12 und 14 entwickelt. Die Schemata beginnen jeweils mit den Gesamteinkünften der ausländischen Gesellschaft (vor Abzug von Personensteuern). Von den Gesamteinkünften sollen die Einkünfte aus aktiver Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 abgesetzt werden. Dieser Denkansatz ist insoweit fehlerhaft, als die §§ 7 ff. keine Verpflichtung enthalten, die Gesamteinkünfte einer ausländischen Gesellschaft zu ermitteln, wenn die Gesellschaft auch aktiven Tätigkeiten nachgeht. Die Ermittlungspflicht gem. § 10 Abs. 3 bezieht sich nur auf die dem HZB zugrunde liegenden Einkünfte. Dem HZB liegen jedoch nur Zwischeneinkünfte zugrunde, die zusätzlich niedrig besteuert sein müssen. Die Schemata der Finanzverwaltung sehen eine Prüfung der Niedrigbesteuerung überhaupt nicht vor. Zwar ist es jedem Steuerpflichtigen freigestellt, die niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte einer ausländischen Gesellschaft dadurch zu ermitteln, dass die aktiven Einkünfte von den Gesamteinkünften abgesetzt werden. Dazu besteht jedoch keine rechtliche Verpflichtung. Streng genommen entfällt die Pflicht zur Ermittlung der Zwischeneinkünfte, wenn dieselben i.S.d. § 8 Abs. 3 hoch besteuert sind oder aufgrund des Motivtests gem. § 8 Abs. 2 in keinen HZB eingehen. Richtigerweise müssen auch die hoch besteuerten Zwischeneinkünfte von den Gesamteinkünften abgesetzt werden. Problematisch ist der Fall, dass die Einkünfte des Hinzurechnungsempfängers aus seiner Geschäftsbeziehung zur ausländischen Zwischengesellschaft nach § 1 korrigiert werden und für eine entsprechende Gegenkorrektur bei den Zwischeneinkünften keine Rechtsgrundlage gegeben ist. Die Finanzverwaltung hat dennoch eine Gegenkorrektur aus Billigkeitsgründen angeordnet.
b) Ansatz beim unbeschränkt Steuerpflichtigen
Rz. 73
Kein Ansatz bei beschränkt Steuerpflichtigen. Die Formulierung von § 10 Abs. 1 Satz 1 "bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen" bestätigt zunächst die Gesetzessystematik, wonach eine Hinzurechnung bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht vorgesehen ist. Allerdings ist die Sonderregelung des § 5 zu beachten; auf die entsprechende Kommentierung wird hingewiesen. Zu den Problemen...