Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolge des § 11

I. Beteiligungsveräußerungsgewinne (Absatz 1 – ab Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft 2001 geltende Fassung)

1. Gewinne, die die ausländische Gesellschaft erzielt

Rz. 24

^{[Autor/Stand]} Ausländische Gesellschaft. § 11 spricht nur Gewinne an, die eine ausl. Gesellschaft aus bestimmten Vorgängen erzielt. Die ausl. Gesellschaft muss die Definitionsmerkmale des § 7 Abs. 1 erfüllen (vgl. § 7 Anm. 10 ff.), dh. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des KStG sein, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der KSt ausgenommen wäre, wenn sie im Inland unbeschränkt stpfl. wäre. Die Gesellschaft darf keine inl., dh. im Inland nicht unbeschränkt stpfl. sein. Unter der ausl. Gesellschaft ist nur die ausl. Obergesellschaft zu verstehen, soweit an ihr mindestens ein unbeschränkt stpfl. Anteilseigner unmittelbar beteiligt ist. Allerdings sind einer ausländ. Obergesellschaft für die Anwendung der §§ 7–12, dh. auch für die des § 11, Einkünfte einer nachgeschalteten ausl. Gesellschaft (Untergesellschaft) gem. § 14 zuzurechnen. Soweit entsprechende Einkünfte zugerechnet werden, findet auch auf sie § 11 unter den dort genannten Voraussetzungen Anwendung. § 11 findet dagegen keine Anwendung auf Beteiligungsveräußerungsgewinne des unbeschränkt stpfl. Anteilseigners, der an der ausl. Obergesellschaft beteiligt ist, soweit er diese Beteiligung veräußert bzw. die Gesellschaft liquidiert oder ihr Kapital herabgesetzt wird. Insoweit sind § 3 Nr. 41 EStG und/oder § 8 b Abs. 2 KStG einschlägig. Etwas anderes gilt allerdings für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft i.S. des § 16 REITG (vgl. Anm. 34 f.) sowie für Gewinne aus der Liquidation einer ausl. Gesellschaft und/oder aus der Kapitalherabsetzung bei einer ausl. Gesellschaft. Die entsprechenden Gewinne sind, ohne weitere Einschränkungen, immer wie nicht steuerbare Zwischeneinkünfte zu behandeln.^[2] Die Frage, ob ein bestimmter Veräußerungsgewinn der ausl. Ober- oder Untergesellschaft zuzurechnen ist, beurteilt sich ausschließlich nach dt. Steuerrecht. Dieses stellt darauf ab, ob die ausl. Gesellschaft wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung unmittelbar vor ihrer Veräußerung war und ob die Veräußerung für Rechnung der ausl. Gesellschaft vorgenommen wurde.

Rz. 25

^{[Autor/Stand]} Gewinn/Verlust. § 11 verwendet nur den Gewinnbegriff. Dies wirft die Frage auf, ob auch Beteiligungsveräußerungsverluste unter die Rechtsfolge der Vorschrift fallen, dh. die Zwischeneinkünfte mindern, soweit sie selbst passiver Natur sind. Diese Frage ist zu verneinen.^[4] Dazu ist zu beachten, dass § 8 Abs. 1 Nr. 9 durchaus zwischen Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen differenziert, was dafür spricht, unter den Gewinnbegriff keine Verluste zu fassen. Für diese Auslegung spricht ferner, dass Anteilsveräußerungsverluste keine zuvor hinzugerechneten Zwischeneinkünfte verkörpern können, weshalb es Sinn macht, § 11 auf solche Anteilsveräußerungsgewinne nicht anzuwenden, die nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 den Zwischeneinkünften zuzurechnen sind. Ein im Bereich der Zwischeneinkünfte entstehender Veräußerungsverlust (Vermögensverlust) muss einmal die Zwischeneinkünfte mindern. § 8 b Abs. 3 KStG steht dem nicht entgegen, weil die Vorschrift nach § 10 Abs. 3 Satz 4 keine Anwendung findet. Zwar bezieht sich § 10 Abs. 3 Satz 4 nur auf § 8 b Abs. 1 und 2 KStG. § 8 b Abs. 3 KStG ist jedoch eine Folge aus der Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 1 und 2 KStG, weshalb die Vorschrift nicht isoliert angewendet werden darf. Auf die vergleichbare Problematik innerhalb des § 6 wird hingewiesen.^[5]

[Autor/Stand] Autor: Wassermeyer, Stand: 01.06.2018

[2] Im Ergebnis ebenso Gropp in Lademann, § 11 AStG Rz. 8.

[Autor/Stand] Autor: Wassermeyer, Stand: 01.06.2018

[4] Vgl. Fuhrmann in Fuhrmann3, § 11 AStG Rz. 8; Gropp in Lademann, § 11 AStG Rz. 7; Koch in H/K/G/R, § 11 AStG Rz. 13; Vogt in Blümich, § 11 AStG Rz. 6; a.A. Schmidt in S/K/K, § 11 AStG Rz. 27.1.

[5] Vgl. BFH v. 26.4.2017 – I R 27/15, BFH/NV 2017, 1478; Vogt in Blümich, § 11 AStG Rz. 6.

2. Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an einer anderen ausländischen Gesellschaft

Rz. 26

^{[Autor/Stand]} Anteilsveräußerung. § 11 spricht insgesamt drei Vorgänge an, die ihrerseits eine vollständige oder teilweise Realisierung stiller Reserven innerhalb einer Beteiligung auslösen können. Die Anteilsveräußerung ist der erste der angesprochenen Vorgänge. Es handelt sich um einen Begriff des dt. Steuerrechts, der deshalb nach den Grundsätzen des dt. Steuerrechts auszulegen ist. Danach ist unter einer Veräußerung die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gegen Entgelt zu verstehen. Es muss ein Rechtsträgerwechsel bzgl. der Beteiligung eintreten. Gegenstand der Veräußerung muss zumindest ein Anteil an einer anderen ausl. Gesellschaft bzw. an einer Gesellschaft i.S. des § 16 REITG (vgl. Anm. 34) sein. Es kann sich auch um mehrere Anteile handeln. Dagegen ist es nicht erforderlich, dass die gesamte Beteiligung an einer anderen ausl. Gesellschaft veräußert wird. Der Anteilsveräußerungsbegriff erfasst keine Ausschüttungen (Gewinnanteile) und auch nicht die Einräumung von Bezugsrechten. Die Anteilsveräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen ...