Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolge des § 14

I. Tatbestandsvoraussetzungen (Absatz 1 Satz 1)

Rz. 35

^{[Autor/Stand]} Beteiligung einer ausländischen Obergesellschaft. Die Anwendung von § 14 setzt voraus, dass eine ausländische Obergesellschaft an einer ausländischen Untergesellschaft beteiligt ist. Der Begriff "ausländische Gesellschaft" bestimmt sich dabei nach der Legaldefinition des § 7 Abs. 1 (vgl. § 7 AStG Anm. 10 ff.).^[2] Danach muss es sich um eine Person handeln, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre, wenn sie Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hätte. Die Obergesellschaft darf nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein. Dies gilt auch für Gesellschaften, die ihren Sitz im Inland und ihre Geschäftsleitung im niedrig besteuernden Ausland haben.^[3] Die Obergesellschaft muss Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des KStG sein. Sie darf nicht nach § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen sein. Die ausländische (Ober-)Gesellschaft muss selbst keine Zwischeneinkünfte erzielen, die niedrig besteuert werden. Das entsprechende Faktum schließt die Zurechnung nach § 14 und eine sich anschließende Hinzurechnung der zugerechneten Einkünfte gem. § 10 Abs. 2 nicht aus.^[4] Ausländische Personengesellschaften fallen nicht unter die Legaldefinition der ausländischen Gesellschaft. Dies gilt unabhängig davon, ob die ausländische Personengesellschaft im Ausland (ggf. auf Antrag) als selbständiges Steuersubjekt besteuert wird.^[5] Hält deshalb eine ausländische Personengesellschaft die Beteiligung an der anderen ausländischen Gesellschaft, so findet nicht § 14, wohl aber §§ 7–12 über § 7 Abs. 3 Anwendung, dh., die inländischen Gesellschafter an der Personengesellschaft gelten als an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar beteiligt, weshalb eine Hinzurechnung unmittelbar gegenüber den inländischen Gesellschaftern erfolgt. Dennoch kann die Hinzurechnung zu ausländischen Betriebsstätteneinkünften der Personengesellschaft führen, was bei einer an sich bestehenden Gewerbesteuerpflicht die Anwendung von § 9 Nr. 3 GewStG auslösen kann.^[6] Ist eine ausländische Personengesellschaft zwischen zwei ausländische Gesellschaften zwischengeschaltet, so schließt § 14 eine Zurechnung von der nachgeschalteten ausländischen Zwischengesellschaft zur vorgeschalteten ausländischen Personengesellschaft aus, weil die Personengesellschaft keine ausländische Gesellschaft i.S. von § 7 Abs. 1 ist. Die Einkünfte der nachgeschalteten ausländischen Zwischengesellschaft werden gem. § 14 iVm. § 7 Abs. 3 unmittelbar der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet (vgl. Anm. 42).^[7] Die Zwischeneinkünfte der zwischengeschalteten Personengesellschaft werden anteilig bei der ausländischen Obergesellschaft als deren Einkünfte erfasst. § 14 Abs. 3 ist nicht einschlägig.

Rz. 36

^{[Autor/Stand]} Lücke in der Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Stiftungen und diesen gleichgestellten Rechtsträgern. Eine Lücke in der Hinzurechnungsbesteuerung besteht allerdings bei ausländischen Stiftungen und diesen gleichgestellten Rechtsträgern. Zwar können nach § 7 Abs. 1 auch ausländische Vermögensmassen unter den Begriff der ausländischen Gesellschaft fallen. Jedoch setzt § 7 Abs. 1 und 5 voraus, dass entweder eine Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft besteht oder dass die ausländische Gesellschaft ihren Gewinn nach einem bestimmten Maßstab verteilt. Beide Voraussetzungen sind bei einer Stiftung idR nicht gegeben. Es kommt hinzu, dass § 15 eine Spezialvorschrift enthält, die die Anwendung der §§ 7–14 ausschließt.^[9] Zwar erwähnt § 15 nur die ausländische Familienstiftung und ihr gleichgestellte Rechtsgebilde. Daraus muss jedoch im Umkehrschluss gefolgert werden, dass über § 15 hinaus ausländische Stiftungen generell von der Hinzurechnungsbesteuerung nicht erfasst werden. Dies gilt gleichermaßen dann, wenn die ausländische Stiftung die Funktion einer Obergesellschaft oder einer Untergesellschaft einnimmt. Das Stiftungsrecht lässt eine solche Beteiligung schon begrifflich idR nicht zu. Allerdings ist die Einschränkung zu machen, dass diese Frage stets nach ausländischem Recht zu beurteilen ist. Man muss sich deshalb an Hand des ausländischen Stiftungsrechts vergewissern, dass dieses in der hier interessierenden Frage dem deutschen Recht entspricht.^[10] Ist dies der Fall, so findet auch § 7 Abs. 5 keine Anwendung. Diese Bestimmung setzt begrifflich eine Beteiligung bzw. einen Maßstab der Gewinnverteilung voraus, woran es im Falle einer Stiftung regelmäßig fehlt. Ist eine ausländische Stiftung an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt, so blockiert die Stiftung auch die Anwendung des § 14, dh. auch die Zurechnung der Einkünfte der ausländischen Untergesellschaft gegenüber der ausländischen Stiftung. Alle Gesellschaften, die der Stiftung nachgeschaltet sind, sind der Hinzurechnungsbesteuerung eo ipso entzogen. Die Finanzverwaltung will diese Auffassung allerdings nicht akzeptieren.^[11] Die §§ 7, 8 und 14 sollen auf die Beteiligung an der Zwischengesellschaft so anzuwenden sein, als hi...