Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 138d AO

I. Intermediär (Abs. 1)

1. Tätigkeitsbezogene Definition

a) Allgemeines

"(1) Wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des Absatzes 2 vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet (Intermediär), hat die grenzüberschreitende Steuergestaltung dem Bundeszentralamt für Steuern nach Maßgabe der §§ 138f und 138h mitzuteilen."

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Mitwirkung bei einer Steuergestaltung. Nach § 138d Abs. 1 AO obliegt die Mitteilung über grenzüberschreitende Steuergestaltungen vorrangig und regelmäßig dem sog. Intermediär.^[2] Das konkrete Verfahren zur Mitteilung wird durch §§ 138f und 138h AO bestimmt. Intermediär ("Mittler"^[3]) ist, wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Nutzung durch Dritte verwaltet. Es handelt sich folglich um eine tätigkeitsbezogene Definition, wobei auf eine aktive Tätigkeit in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Steuergestaltung abgestellt wird.^[4]

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} Lebenszyklus einer Steuergestaltung. Die für die Intermediärseigenschaft konstitutiven Tätigkeiten umfassen grundsätzlich den Lebenszyklus einer Steuergestaltung, von ihrer Entstehung bis zur Umsetzung.^[6] Tätigkeiten, die auf die Umsetzung folgen, insbesondere Tätigkeiten i.Z.m. der Abwicklung und "Abwehr" einer Steuergestaltung, begründen keine Intermediärseigenschaft.

Rz. 4

^{[Autor/Stand]} Nicht zur Intermediärseigenschaft führende Tätigkeiten. In einer Negativabgrenzung lassen sich Tätigkeiten identifizieren, die die ausübende Person nicht zum Intermediär werden lassen. Diese Tätigkeiten betreffen bspw. Folgendes:^[8]

• Hilfeleistung bei Steuerangelegenheiten, bspw. der Erstellung von Steuererklärungen (sog. Compliance-Tätigkeiten);
• Vertretung im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung sowie in außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren;
• Gutachtliche Tätigkeiten, u.a. Second Opinions;
• Compliance-Untersuchungen;
• Vortragstätigkeiten, Publikationstätigkeiten, Durchführung von Seminaren und Workshops;^[9]
• Erstellung von Datenbankstudien ("Benchmark Study").^[10]

Auch die bloße Kenntnis von einer Gestaltung reicht nicht aus, da immer ein aktives Handeln des Intermediärs vorausgesetzt ist.^[11] Ferner führt die bloße Mitwirkung bei der Verwirklichung einzelner Teilschritte einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht dazu, dass der (potenzielle) Intermediär die Tätigkeiten i.S.d. § 138d Abs. 1 AO verwirklicht.^[12]

Beispiel 10

Ein Kreditinstitut vergibt ein Darlehen, das Teilschritt einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist. In die Vermarktung, Konzeption, Organisation oder Verwaltung der Umsetzung weiterer Teilschritte der Steuergestaltung ist das Kreditinstitut nicht eingebunden.

Lösung: Allein durch die Darlehensvergabe übt das Kreditinstitut keine Tätigkeit i.S.d. § 138d Abs. 1 AO aus. Das Kreditinstitut fungiert insoweit als ein anderer an der Steuergestaltung Beteiligter. Die Mitteilungspflicht dieser grenzüberschreitenden Steuergestaltung obliegt dem Intermediär oder dem Nutzer.

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Keine Hilfsintermediäre vorgesehen. Die EU-Vorgaben sehen neben der Definition eines Intermediärs entsprechend § 138d Abs. 1 AO einen sog. Hilfsintermediär vor. Hierunter soll eine Person zu verstehen sein, die weiß oder vernünftigerweise wissen müsste, dass sie unmittelbar oder über andere Personen Hilfe, Unterstützung oder Beratung im Hinblick auf die relevanten Tätigkeiten geleistet hat.^[14] Ein Hilfsintermediär existiert in der innerstaatlichen Umsetzung nicht.^[15] Eine bloß unterstützende Tätigkeit hat daher keine Intermediärseigenschaft zur Folge.^[16] Hieraus folgt bspw., dass die bloße Unterstützung eines steuerlichen Beraters bei der Organisation bzw. dem "zur Nutzung bereitstellen" einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung keine Intermediärseigenschaft begründen sollte, so dass diesen steuerlichen Berater insoweit auch keine Pflicht zur Mitteilung trifft.

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} Bezug zu Nutzer und Steuergestaltung erforderlich. Nach der Gesetzesbegründung müssen die potentiell zur Intermediärseigenschaft führenden Tätigkeiten einen gewissen Grad an Konkretisierung aufweisen bzw. sich auf eine konkrete Steuergestaltung beziehen. Überdies muss ein Bezug zu einem bestimmten Nutzer vorliegen.^[18] Damit wird immer ein tätigkeitsbezogener Zusammenhang zwischen der Person des Intermediärs, dem Nutzer und der Gestaltung vorausgesetzt.^[19] Im Umkehrschluss sind Tätigkeiten irrelevant, die nicht im Hinblick auf einen konkreten Nutzer und eine konkrete Steuergestaltung ausgeübt werden. Eine Qualifikation als Intermediär setzt ein Wissen (wissen können) der betreffenden Person voraus; die Person muss also von ihrer Rolle i.Z.m. einer Steuergestaltung wissen (können). Wem die steuerliche Bedeutung des Schaffensprozesses nicht bewusst ist, scheidet als Intermediär aus (s. Rz. 61).^[20] Damit kommt eine Mitteilungspflicht bspw. dann nicht in Frage, wenn eine Beratung lediglich in nicht-steuerlichen Rechts...