Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 138f AO

I. Mitteilung über elektronische Schnittstelle (Abs. 1)

"(1) Die grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des § 138d Absatz 2 ist dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz im Sinne des Absatzes 3 über die amtlich bestimmte Schnittstelle mitzuteilen."

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Vorgaben des BZSt. Nach § 138f Abs. 1 AO ist die Mitteilung an das BZSt als Adressat zu richten.^[2] Die Mitteilung hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu erfolgen. Dies bedeutet, dass die Form der Mitteilung nicht im Ermessen des Intermediärs steht und somit auch keine Papierform zulässig sein sollte. Das BZSt hatte bereits mit Datum vom 11.10.2019 den Entwurf einer "DAC6 Feldbeschreibung" auf seiner Online-Präsenz bereitgestellt, die den "Aufbau der zu meldenden Daten nach DAC6DE-XML-Schema" vorgibt. Auch die Übermittlung der Mitteilung wird durch das BZSt vorgegeben. Mit Datum vom 29.4.2020 hat das BMF eine Bekanntmachung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes und der amtlich bestimmten Schnittstelle publiziert. Die Mitteilung hat demnach für Massendatenmelder über die ELMA-Schnittstelle (Elektronische Massendatenübermittlung), für Einzeldatenmelder über ein DAC6-Formular im BZStOnline-Portal (BOP) zu erfolgen.^[3] Letzteres bietet auch die Möglichkeit, XML-Dateien hochzuladen.^[4]

Rz. 3– 10

^{[Autor/Stand]} frei

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[2] Siehe auch Brandis in T/K, § 138d AO Rz. 1 (Stand: Oktober 2019).

[3] Vgl. BMF v. 29.4.2020 – IV B 6-S 1316/19/10024:012 – DOK 2020/0402030, BStBl. I 2020, 519, vgl. § 138f AO Anh. 2 Rz. 1.

[4] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 193, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

II. Mitteilungsfrist (Abs. 2)

1. Fristbeginn

a) Allgemeines

"(2) Die Angaben nach Absatz 3 sind innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des Tages zu übermitteln, an dem das erste der nachfolgenden Ereignisse eintritt: ..."

Rz. 11

^{[Autor/Stand]} Drei fristauslösende Ereignisse. Die Mitteilung durch den Intermediär ist nach § 138f Abs. 2 AO fristgebunden. Sie beginnt nach Ablauf des Tages, an dem das erste von drei Ereignissen eingetreten ist. Dies soll eine Information der Finanzverwaltung zum frühestmöglichen Zeitpunkt sicherstellen.^[2] Diese fristauslösenden Momente sind in der praktischen Anwendung schwierig greifbar und z.T. auch schwierig voneinander abgrenzbar.^[3] Mangels spezialgesetzlicher Regelungen sind für die Fristberechnung die Bestimmungen des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187–193 BGB einschlägig.^[4]

Die Kürze der Frist unterstreicht die Notwendigkeit, den Fristbeginn jedenfalls sorgfältig zu beachten und ggf. auch bewusst zu steuern (s. Rz. 13, 32, 42). Bei einer Mitteilung einzelner Angaben durch den Nutzer gelten abweichende fristauslösende Ereignisse (s. Rz. 229).

Rz. 11.1

^{[Autor/Stand]} Fristauslösende Ereignisse auch für marktfähige Steuergestaltungen relevant. Auch für marktfähige Gestaltungen (s. § 138h AO Rz. 2 ff.) ist der (erstmaligen) Mitteilungspflicht vorausgesetzt, dass (wenigstens) eines der fristauslösenden Ereignisse des § 138f Abs. 2 AO vorliegt. Damit muss auch hier zwingend ein Bezug zu einem konkreten Nutzer gegeben sein.^[6] Denn § 138h AO sieht für die erstmalige Mitteilung einer marktfähigen Gestaltung keine eigene Mitteilungsfrist vor. Nach § 138h Abs. 2 AO sind allein "Änderungen und Ergänzungen" (und damit nicht die erstmalige Mitteilung) nach Maßgabe der dort geregelten Fristen mitzuteilen.

b) Bereitstellung zur Umsetzung

• „1. die grenzüberschreitende Steuergestaltung wird zur Umsetzung bereitgestellt, ...”

Rz. 12

^{[Autor/Stand]} Befähigung des Nutzers. Das erste fristauslösende Ereignis liegt nach § 138f Abs. 2 Nr. 1 AO vor, wenn eine Gestaltung dem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird. Der Wortlaut erinnert an eine der die Intermediärseigenschaft begründenden Tätigkeiten nach § 138d Abs. 1 AO ("... grenzüberschreitende Steuergestaltung ... zur Nutzung bereitstellt ...") und knüpft ferner an die Definition des Nutzers nach § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO an ("...Person ... der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird"). Hieraus wie auch aus der Gesetzesbegründung geht das der "Bereitstellung zur Umsetzung" zugrunde liegende Verständnis hervor, dass die grenzüberschreitende Steuergestaltung einem Nutzer durch einen Intermediär bereitstellt. Es sollte hier – entsprechend § 138d Abs. 1 AO – auf den Zeitpunkt der "Befähigung des Nutzers" ankommen; eine tatsächliche Umsetzung ist hingegen – so auch die zutreffende Auffassung des BMF – nicht erforderlich.^[8] Eine Bereitstellung zur Umsetzung kann bspw. vorliegen, wenn die "final abgestimmten" vertraglichen Unterlagen ausgehändigt bzw. zugänglich gemacht werden.^[9] Gleichwohl muss eine erkennbare Absicht des Nutzers bestehen, die ihm individuell dargelegte grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen.^[10] Hiervon soll nach Auffassung des BMF auszugehen sein, wenn die den Einzelfall betreffenden vertraglichen Unterlagen an den Nutzer überreicht bzw. ihm zur Verfügung gestellt ...