Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 138k AO

I. Angabepflicht von Registriernummer und Offenlegungsnummer

„ [1] Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des § 138d Absatz 2 oder der entsprechenden Regelung eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union verwirklicht, so hat er diese in der Steuererklärung für die Steuerart und den Besteuerungszeitraum oder den Besteuerungszeitpunkt, in der sich der steuerliche Vorteil der grenzüberschreitenden Steuergestaltung erstmals auswirken soll, anzugeben. [2] Hierzu genügt die Angabe

• 1. der vom Bundeszentralamt für Steuern zugeteilten Registriernummer und Offenlegungsnummer oder
• 2. der von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union zugeteilten Registriernummer und Offenlegungsnummer.”

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Angabe in der Steuererklärung. Der Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung hat gem. § 138k AO in der Steuererklärung die Registriernummer und die Offenlegungsnummer des BZSt bzw. entsprechende, von den zuständigen Behörden der übrigen EU-Mitgliedstaaten erteilte Nummern anzugeben. Damit der Nutzer (Steuerpflichtige) in der Lage ist, diese Angaben zu machen, muss der Intermediär ihm (sofern der Nutzer nicht selbst mitgeteilt hat) diese Nummern mitgeteilt haben (s. § 138f AO Rz. 207). Da die Fristen nach § 138f Abs. 2 bzw. Abs. 6 AO sehr kurz bemessen sind, Steuererklärungen hingegen regelmäßig erst deutlich nach Ablauf des betreffenden Zeitraums (u.a. Veranlagungszeitraum, Erhebungszeitraum) einzureichen sind, ergeben sich insoweit wohl keine grundsätzlichen Verwerfungen. Liegen die Registrier- und die Offenlegungsnummer dem Nutzer im Zeitpunkt der Übermittlung der Steuererklärung nicht vor, soll er nach Auffassung des BMF hierauf in der Steuererklärung hinweisen.^[2] Hierfür ist ein gesondertes Feld in der Steuerklärung vorgesehen. Über die Angabe der Registriernummer und der Offenlegungsnummer hinaus sind keine weiteren Angaben in der Steuererklärung erforderlich. Insbesondere muss die Steuergestaltung nicht erklärt oder in ihren Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage erläutert werden.^[3] In praktischer Hinsicht sind die Angaben bspw. im Rahmen der Einkommensteuererklärung – an gleicher Stelle wie die zum länderbezogenen Bericht nach § 138a AO – in der Anlage "WA-ESt" zu machen. Sofern der betreffende Steuererklärungsvordruck keine Eintragungsmöglichkeiten für die Registriernummer und Offenlegungsnummer vorsieht, sind die Angaben zusammen mit der Steuererklärung formlos mitzuteilen. Hierfür soll das qualifizierte Freitextfeld gem. § 150 Abs. 7 Satz 1 AO verwendet werden.^[4]

Rz. 2.1

^{[Autor/Stand]} Relevante Steuererklärung. Die Angabe muss in der Steuererklärung erfolgen, die von der jeweiligen Steuergestaltung "betroffen" ist. Dies bezieht sich auf den Zeitraum bzw. Zeitpunkt, in dem sich der steuerliche Vorteil erstmals auswirken soll. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll es insoweit unerheblich sein, ob die Steuererklärung freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen übermittelt wird.^[6] Hieraus darf jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die Pflicht nach § 138k AO indirekt eine Steuererklärungspflicht mit sich bringen kann.^[7] Da die Steuererklärung von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen sein muss, muss es sich um eine Erklärung hinsichtlich der relevanten, sachlich erfassten Steuern handeln (s. § 138d AO Rz. 35).^[8] Nach dem Gesetzeswortlaut betrifft die Angabepflicht nach § 138k AO allein Steuererklärungen, nicht hingegen Steueranmeldungen.^[9]

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} Verwirklichung der Steuergestaltung erforderlich. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut besteht die Angabepflicht nur für grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die der Nutzer verwirklicht, d.h. umgesetzt hat.^[11] Dies weicht von der grundsätzlichen Ausgestaltung der Normengruppe der §§ 138d ff. AO ab, die geplante grenzüberschreitende Steuergestaltungen in den Blick nimmt. Damit sind insbesondere für solche Steuergestaltungen keine Angaben in der Steuererklärung erforderlich, die lediglich umsetzungsbereit sind ("in der Schublade"). Ob der mit der Steuergestaltung bezweckte Effekt (i.d.R. der jeweilige steuerliche Vorteil) erreicht wurde, ist für die Angabepflicht unerheblich. Ferner ist unbeachtlich, ob die grenzüberschreitende Steuergestaltung gem. § 138f AO mitgeteilt worden ist.^[12]

Rz. 3.1

^{[Autor/Stand]} Verwirklichung bei erstmaliger Auswirkung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll die Verwirklichung an den Zeitpunkt anknüpfen, in dem sich ein steuerlicher Vorteil erstmals auswirken soll. Ferner soll eine grenzüberschreitende Steuergestaltung in diesem Sinne nicht erst dann verwirklicht sein, wenn alle Teilschritte einer bestimmten grenzüberschreitenden Steuergestaltung umgesetzt sind. Vielmehr soll die Verwirklichung bereits an den Zeitpunkt anknüpfen, in dem wegen der grenzüberschreitenden Gestaltung eines bestimmten Sachverhalts unter Berücksichtigung aller im Einzelfall einschlägigen Rechtsnormen erstmals eine von einem rein innerstaatlich verwirklichten Sachverhalt abweichende,...