Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / bb) Kürzung eines Überhangs ...

Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer

(2) ¹ Übersteigt die Summe der übrigen Passivposten, die der Betriebsstätte direkt zugeordnet werden könnten (direkt zuordnungsfähige Passivposten), den Betrag, der nach der Zuordnung der in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisenden Risiken und des Dotationskapitals für eine Zuordnung von Passivposten zur Betriebsstätte verbleibt, so sind diese direkt zuordnungsfähigen Passivposten anteilig zu kürzen. ² Der Anteil der direkt zuordnungsfähigen Passivposten, der nach der Kürzung verbleibt, ist der Betriebsstätte zuzuordnen.

Rz. 3263

^{^{[Autor/Stand]}} Anteilige Kürzung. § 14 Abs. 2 Satz 1 BsGaV sieht eine anteilige Kürzung der übrigen Passiva vor, soweit die Summe der direkt zuordnungsfähigen übrigen Passivposten die nach Zuordnung des Dotationskapitals verbleibende Kapitallücke der Betriebsstätte übersteigt. In Höhe des Kürzungsbetrags sind die übrigen Passivposten dem übrigen Unternehmen zuzuordnen.^{^[2]} Dieser Vorgehensweise liegt der Gedanke zugrunde, dass eine Hilfs- und Nebenrechnung mangels Rechtsgrundlage durch die Steuerbilanz der Betriebsstätte zu ersetzen ist, in der nicht passivierungsfähige Risiken auch keine Berücksichtigung finden können und daher den Zuordnungsbetrag nicht weiter mindern können.^{^[3]}

Beispiel:

Die M-BV hat in Deutschland eine Produktionsbetriebsstätte. Der Betriebsstätte sind Vermögenswerte nach §§ 5 ff. BsGaV, Risiken nach §§ 10 f. BsGaV und Dotationskapital nach §§ 12 bzw. 13 BsGaV zugeordnet worden.

Vorläufige Hilfs- und Nebenrechnung
Maschine	1.000	Dotationskapital	300
Rohstoffe	300	Gewährleistungsrückstellung	300

Zur allgemeinen Unternehmensfinanzierung hat die M-BV ein Bankdarlehen (I) i.H.v. 300 aufgenommen. Für den Erwerb der von der Betriebsstätte genutzten und dieser zuzuordnenden Maschine hat die M-BV ein weiteres Bankdarlehen (II) i.H.v. 900 aufgenommen.^{^[4]}

Lösung:

Das Bankdarlehen (I) steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den der Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerten und kann der Betriebsstätte daher grundsätzlich nicht nach § 14 Abs. 1 BsGaV zugeordnet werden (vorbehaltlich § 14 Abs. 3 BsGaV). Das Bankdarlehen (II) steht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb der Maschine und ist der Betriebsstätte wie die Maschine zuzuordnen. Die direkte Zuordnung des Bankdarlehens (II) führt allerdings zu einem Passivüberhang, der nach § 14 Abs. 2 BsGaV durch eine entsprechende Kürzung auszugleichen ist. Das Bankdarlehen (II) kann der Betriebsstätte damit nur im Umfang von 700, d.h. anteilig, zugeordnet werden. Der restliche Darlehensbetrag von 200 ist dem übrigen Unternehmen zuzuordnen.

Hilfs- und Nebenrechnung
Maschine	1.000	Dotationskapital	300
Rohstoffe	300	Gewährleistungsrückstellung	300
		Bankdarlehen (II)	700
	1.300		1.300

Abwandlung des Beispiels:

Zur Finanzierung von der Betriebsstätte zuzuordnenden Rohstoffen hat die M-BV ein weiteres Bankdarlehen (III) i.H.v. 100 aufgenommen.

Lösung:

Die Bankdarlehen II und III stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den der Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerten und sind nach § 14 Abs. 1 BsGaV der Betriebsstätte zuzuordnen. Die direkte Zuordnung der beiden Bankdarlehen führt zu einem Passivüberhang, der nach § 14 Abs. 2 BsGaV durch eine anteilige Kürzung auszugleichen ist. Beide Bankdarlehen sind der Betriebsstätte daher nur im Umfang von 70 %, d.h. 700 zuzuordnen. Die restlichen Darlehensbeträge sind dem übrigen Unternehmen zuzuordnen.

Hilfs- und Nebenrechnung
Maschine	1.000	Dotationskapital	300
Rohstoffe	300	Gewährleistungsrückstellung	300
		Bankdarlehen (II) 70 % v. 900	630
		Bankdarlehen (III) 70 % v. 100	70
	1.300		1.300

Abwandlung des Beispiels (ausnahmsweise Zuordnung von liquiden Mitteln):

Vorläufige Hilfs- und Nebenrechnung
Maschine	100	Dotationskapital	200
Rohstoffe	300	Gewährleistungsrückstellung	300

Für den Erwerb der Rohstoffe ist ein Bankdarlehen i.H.v. 200 aufgenommen worden. Im Übrigen bestehen keine weiteren Darlehen.^{^[5]}

Lösung

Das Bankdarlehen steht zwar in unmittelbarem Zusammenhang mit den der Betriebsstätte zuzuordnenden Rohstoffen und ist daher der Betriebsstätte nach § 14 Abs. 1 BsGaV zuzuordnen. Die direkte Zuordnung führt allerdings zu einem Passivüberhang, der nach § 14 Abs. 2 BsGaV durch eine entsprechende Kürzung (hier: zu 100 %) auszugleichen ist. Das Bankdarlehen ist daher nicht der Betriebsstätte, sondern dem übrigen Unternehmen zuzuordnen. Die darüber hinaus bestehende Differenz zwischen den zwingend in der Hilfs- und Nebenrechnung der Betriebsstätte zu erfassenden Vermögenswerten und der Summe von Dotationskapital und den ebenfalls zwingend zu erfassenden Risiken ist durch Zuordnung von liquiden Mitteln zu schließen. Damit lässt die Finanzverwaltung in dieser Konstellation ausnahmsweise die Zuordnung von liquiden Mitteln zur Betriebsstätte zu.