Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / bb) Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 (Satz 1 Nr. 1)

Rz. 67

^{[Autor/Stand]} Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 EStG. § 50 i erfasst nur Übertragungen oder Überführungen in das Betriebsvermögen einer gewerblich infizierten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1) oder einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2). Der Gesetzgeber sieht insb. in diesen Fällen sein Besteuerungsrecht gefährdet (Anm. 8 ff.). Der Gesetzeswortlaut unterscheidet nicht zwischen inländischen und ausländischen Personengesellschaften, weshalb grundsätzlich auch ausländische Personengesellschaft erfasst sein können, wenn sie nach dem sog. Rechtstypenvergleich^[2] als Personengesellschaft anzusehen sind.^[3] Nach hier vertretener Auffassung wird eine ausländische Personengesellschaft mit Gewerblichkeitsstatus i.S. des § 15 Abs. 3 EStG nur dann erfasst, wenn sie eine inländische (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte unterhält und dieser Betriebsstätte die steuerneutral transferierten Wirtschaftsgüter bzw. Anteile nach nationalen Zuordnungsgrundsätzen zuzurechnen sind. In diesem Fall erzielen die im ausländischen DBA-Staat ansässigen Mitunternehmer der ausländischen Personengesellschaft Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Fehlt es an einer Zuordnung der steuerneutral transferierten Wirtschaftsgüter bzw. Anteile zu einer inländischen Betriebsstätte, erzielen die ausländischen Gesellschafter keine Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft, sondern andere ggf. im Inland beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG bei verdeckter Einlage von Anteilen an einer Inlandskapitalgesellschaft in die ausländische Personengesellschaft), für die nach dem DBA aber regelmäßig kein deutsches Besteuerungsrecht bestehen wird. Bei solchen Einkünften fehlt es aber an einer Rechtfertigung, die Regelungen des DBA zu überschreiben, weil insoweit auch nach damaliger Verwaltungsauffassung klar war, dass die ausländische Personengesellschaft keine abkommensrechtliche Abschirmwirkung entfaltet, sondern im Übertragungszeitpunkt bei vorher gegebener deutscher Steuerverhaftung des übertragenen Vermögens vielmehr eine Entstrickungsbesteuerung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 3 AStG) zu erfolgen hatte.^[4] Im Ergebnis sollte die Anwendung von § 50 i EStG damit auf inländische Personengesellschaft hinauslaufen.

Rz. 68

^{[Autor/Stand]} Gewerblich infizierte Personengesellschaft. Eine gewerblich infizierte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG liegt vor, wenn die Personengesellschaft neben nicht gewerblichen Tätigkeiten (z.B. Vermögensverwaltung) auch davon zu unterscheidende gewerbliche Tätigkeiten ausübt. Die gewerblichen Tätigkeiten infizieren sodann auch die nicht gewerblichen Tätigkeiten, sodass die erzielten steuerlichen Ergebnisse der Personengesellschaft insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Auch eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit löst die Infektionswirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus.^[6] Im Falle einer einheitlichen gemischten Tätigkeit ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG nicht anwendbar.^[7] Über § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG werden typischerweise auch nicht gewerbliche Einkünfte einer Personengesellschaft infiziert, die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist (hierzu Anm. 126 ff.).^[8] Mittels § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG werden die Einkünfte einer nicht gewerblich tätigen Ober-Personengesellschaft aufgrund der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Unter-Personengesellschaft infiziert und ebenfalls als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Nach früherem Rechtsverständnis der Finanzverwaltung entfaltet auch die gewerblich infizierte Personengesellschaft eine abkommensrechtliche Abschirmwirkung, durch die eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen und laufenden Einkünften der Personengesellschaft gesichert schien.^[9] Da dieses Rechtsverständnis vor dem Hintergrund der BFH-Rspr. zu gewerblich geprägten Personengesellschaften und Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung die offensichtliche Gefahr beinhaltet, dass die nach nationaler Wertung zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft zählenden Wirtschaftsgüter nach einer abkommensrechtlichen Wertung ganz oder teilweise nicht einer inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft zugeordnet werden können (hierzu Anm. 10), soll der Besteuerungsanspruch für einen Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen und den laufenden Einkünften der gewerblich infizierten Personengesellschaft in Altfällen durch § 50 i und in Neufällen durch eine revidierte Verwaltungsauffassung sichergestellt werden.^[10]

Rz. 69

^{[Autor/Stand]} Gewerblich geprägte Personengesellschaft. Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt es sich um eine nicht gewerblich tätige Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur ...