Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / e) Nachweis tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit aa) Nachweis

..., nachweisen, ...

Rz. 456

^{[Autor/Stand]} Umkehr der Darlegungs- und Beweislast. Das Gesetz ordnet an, dass der Steuerpflichtige und nicht die Finanzverwaltung den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit führen muss. Dies entspricht im Grundsatz der maßgeblichen Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "Cadbury Schweppes", wonach der für eine verhältnismäßige Ausgestaltung von typisierenden Missbrauchsvorschriften notwendige Gegenbeweis vom Steuerpflichtigen zu führen ist. Im Ergebnis kommt es damit zu einer Umkehr der Darlegungs- und Beweislast. Die §§ 7–14 vermuten widerleglich, dass die Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft für bestimmte, niedrigbesteuerte Einkünfte eine missbräuchliche Gestaltung des Rechts darstellt. Aus Sicht des EG-Rechts liegt darin zugleich die – nach Auffassung des EuGH zulässige – Vermutung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Grundfreiheiten.^[2] Der Steuerpflichtige soll jedoch über § 8 Abs. 2 die Möglichkeit haben, diese Vermutung durch das Führen des Gegenbeweises zu widerlegen. Dies setzt allerdings voraus, dass der Steuerpflichtige aufgrund seines Verhältnisses zur ausländischen Gesellschaft tatsächlich die notwendigen Informationen beschaffen kann. Bei Minderheitsgesellschaftern kann das unter Umständen objektiv unmöglich sein. Diese sind auch nicht von vornherein vom Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 ausgeschlossen, weil – wie gezeigt – auch bei einer Beteiligung iS von § 7 Abs. 2 eine Minibeteiligung vorliegen kann, soweit nur im Übrigen eine Inländerbeherrschung durch Dritte gegeben ist.^[3] Der Staat darf dem Steuerpflichtigen aber nichts abverlangen, was dieser objektiv nicht erbringen kann. In diesem Fall wäre die Umkehr der Darlegungs- und Beweislast unverhältnismäßig. Die Finanzverwaltung muss dann auf der Grundlage der Amtshilferichtlinie bzw. der Auskunftsklauseln in DBA diejenigen Informationen beschaffen, aus denen sich ergibt, dass die ausländische Gesellschaft über keinerlei wirtschaftliche Realität verfügt und der Steuerpflichtige dies wusste.^[4] Ist neben einem Minderheitsgesellschafter ein beherrschender Gesellschafter beteiligt, so spricht alles dafür, dass der erfolgreiche Nachweis durch den beherrschenden Gesellschafter ausreicht.^[5]

Rz. 457

^{[Autor/Stand]} Anforderungen an Darlegungs- und Beweislast. Die Anforderungen an die Darlegungs- und Beweislast durch den Steuerpflichtigen dürfen insgesamt (also auch im Falle einer Beherrschungssituation durch einen Anteilseigner) nicht überhöht werden. Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die zuständigen nationalen Behörden angesichts der von der ausländischen Gesellschaft (bzw. vom Steuerpflichtigen) vorgelegten Beweise die Möglichkeit haben, auf die Mechanismen der Amtshilferichtlinie oder der DBA zurückzugreifen, "um die erforderlichen Informationen über die tatsächliche Lage der beherrschten Gesellschaft zu erhalten".^[7] Die Anforderungen sollten mit abnehmender Möglichkeit der tatsächlichen Einflussnahme auf die ausländische Gesellschaft durch den Steuerpflichtigen sinken.

Rz. 458

^{[Autor/Stand]} Beweismittel. Als Beweismittel kommen insbesondere Urkunden^[9] in Betracht (Jahresabschlüsse, betriebswirtschaftliche Auswertungen, Personalabrechnungen, Bescheinigungen ausländischer Behörden über einen bestimmten Unternehmensstatus, aus dem sich ggf. Anhaltspunkte zur wirtschaftlichen Substanz ergeben etc.). Sachverständigengutachten dürften dabei ein probates Mittel für das Führen des Gegenbeweises sein.^[10] Denkbar ist grundsätzlich auch der Zeugenbeweis (insbes. Geschäftsführer, Mitarbeiter der ausländischen Gesellschaft).^[11] Die Verwaltung kann das ausländische Unternehmen auch in Augenschein nehmen.^[12] Die Auskunft des Steuerpflichtigen kann nach § 92 Nr. 1 AO (iVm. § 93 ff. AO) ebenfalls ein nach pflichtgemäßem Ermessen herbeizuziehendes Beweismittel sein.

Rz. 459

^{[Autor/Stand]} Wann muss der Nachweis erbracht werden? Aus der durch das Jahressteuergesetz 2008 aufgenommenen Sonderregelung in § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 ergibt sich, dass der Nachweis im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärungen nach § 18 aktiv erbracht werden muss. Zumindest nach der Intention von § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 genügt es nicht, den Nachweis (intern) zu dokumentieren und erst bei Aufgriff durch die Betriebsprüfung zu führen. Vielmehr müssen die gemäß § 8 Abs. 1 passiven Einkünfte in einem ersten Schritt erklärt werden, wobei im Zusammenhang mit dieser Erklärung der Nachweis nach § 8 Abs. 2 mit der Folge erbracht werden kann, dass die Steuerpflicht der Zwischeneinkünfte ggf. entfällt. Ob diese Vorgehensweise allerdings EG-rechtlich zulässig ist, wird im Schrifttum bezweifelt.^[14]

Rz. 460

^{[Autor/Stand]} frei

bb) Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit

..., dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht.

(1) Allgemeines

Rz. 461

^{[Autor/Stand]} Auslegungs- und Anwendungsgrundsätze. Nach dem Wortlaut von § 8 Abs. 2 bezieht sich der Nachweis darauf, dass die ausländische Gese...