aa) Unmittelbarer Sicherungszusammenhang (Abs. 1)
(1) Schließt ein Unternehmen ein Sicherungsgeschäft zu dem Zweck ab,
- 1. bestimmte Risiken einer Personalfunktion, die nach § 4 einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, abzusichern,
- 2. bestimmte Risiken eines Vermögenswerts, der nach den §§ 5 bis 8 einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, abzusichern oder
- 3. bestimmte Risiken eines Geschäftsvorfalls, der nach § 9 einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, abzusichern,
so ist das Sicherungsgeschäft einschließlich der zugehörigen Vermögenswerte, die Sicherungszwecken dienen, dieser Betriebsstätte zuzuordnen.
Rz. 3171
[Autor/Stand] Sicherungsgeschäft. Vermögensgegenstände und Schulden sind sowohl handels- als auch steuerbilanziell gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich einzeln zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung). Damit ist im Grundsatz eine Verrechnung der Wertentwicklung verschiedener Vermögensgegenstände unzulässig. Bilanzpositionen unterliegen allerdings Risiken, die ein Unternehmen durch sog. Sicherungsgeschäfte absichern kann. Als Sicherungsgeschäft (Sicherungsinstrument) kommt insbesondere der Einsatz von Finanzinstrumenten zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken oder gleichartiger Risiken in Betracht.[2] Hierbei umfasst der Begriff Finanzinstrumente sämtliche vertragliche Vereinbarungen, "die dem einen Vertragspartner einen Anspruch auf Zahlungsmittel (oder -äquivalente) gewähren und bei dem anderen Vertragspartner entweder eine Verpflichtung zur Hingabe von Zahlungsmitteln (oder -äquivalenten) auferlegen oder bei ihm zu einem EK-Instrument führen."[3] Damit handelt es sich insbesondere um Forderungen und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Leistung von Geld (z.B. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen), Wertpapiere (einschließlich Anteile an verbundenen Unternehmen und Beteiligungen), Geldmarktinstrumente, auf Barausgleich gerichtete Derivate und Rechte auf Zeichnung von Wertpapieren sowie Eigenkapitaltitel (z.B. Aktien).
Rz. 3172
[Autor/Stand] Bewertungseinheiten. Abweichend vom Grundsatz der Einzelbewertung können nach § 254 Satz 1 HGB Bewertungseinheiten aus Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen (Grundgeschäften) einerseits und Finanzinstrumenten (Sicherungsinstrumenten) andererseits gebildet werden. Nach § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Die Bildung von Bewertungseinheiten setzt voraus, dass Grund- und Sicherungsgeschäft den gleichen Risiken unterliegen, um gegenläufige Wertänderungen und Zahlungsströme zu erwarten. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine Forderung, die einem Fremdwährungs- und Zinsrisiko unterliegt, mit einem Zinsswap gegen das Zinsänderungsrisiko und mit einem Devisentermingeschäft gegen das Fremdwährungsrisiko abgesichert wird.[5] Die konkrete bilanzielle Behandlung von Bewertungseinheiten ist offen. Angesichts der Zielsetzung der Sicherungsgeschäfte, (negative) Risiken zu vermeiden bzw. reduzieren, wird die Auffassung vertreten, dass etwaige aus dem Grundgeschäft eingetretene Wertminderungen oder drohende Verluste mit gegenläufigen Effekten aus dem Sicherungsgeschäft außerbilanziell zu verrechnen und lediglich verbleibende negative Saldoüberhänge zu erfassen sind (sog. Einfrierungsmethode bzw. Methode der kompensatorischen Bewertung oder Festbewertungsmethode).[6] Alternativ wird aber insbesondere im Hinblick auf die Aufhebung des Anschaffungskostenprinzips als zulässig angesehen, sämtliche Wertänderungen am Grund- als auch Sicherungsgeschäft bilanziell zu erfassen, sodass der Sicherungseffekt in der GuV-Rechnung durch gegenläufige Aufwendungen und Erträge abgebildet wird (sog. Durchbuchungsmethode).[7] Vor diesem Hintergrund ist die Zuordnung von Bewertungseinheiten zwischen Betriebsstätten nach Maßgabe der Zuordnung des Grundgeschäfts vorzunehmen. Infolgedessen ist ein Saldoüberhang aus gegenläufigen Aufwendungen und Erträgen derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, in der das Grundgeschäft zu erfassen ist. Im Ergebnis ist § 11 BsGaV nur auf Sicherungsgeschäfte anzuwenden, die nicht bereits in einer Bewertungseinheit zusammengefasst sind.
Rz. 3173
[Autor/Stand] Grundsatz. § 11 Abs. 1 BsGaV sieht eine Zuordnung eines Sicherungsgeschäfts nach Maßgabe der Zuordnung des zu sichernden Grundgeschäfts vor. Hierbei kommen als Zuordnungsgegenstand insbesondere die Risiken einer Personalfunktion, die Risiken eines Vermögenswerts sowie die Risiken eines Geschäftsvorfalls in Betracht. Die Zuordnung der Sicherungsgeschäfte ist auch für die Zuordnung der dazugehörigen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, einschließlich Veräußerungsgewinne und -verluste maßgeblich.
Beispiel 180
Der zum Unternehmen X gehörenden Betriebsstätte B in Staat B wird eine Forderung gegen einen fremden Dritten in US-Dollar zugeordnet. Diese Forderung wird durch ein ...
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