Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Allgemeiner Inhalt

1. Inhalt, Zweck und Systematik der Vorschrift

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} § 4 im System des AStG. §§ 2–5 betreffen die Besteuerung von natürlichen Personen, die früher einmal in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren, es jetzt aber nicht mehr sind ("Auswanderer", "Wegzügler"); Personen, die auch im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, werden nicht erfasst (vgl. § 2 AStG Rz. 11). Mit der Aufgabe ihres Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 1 Abs. 1 EStG) scheiden sie aus der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht aus und unterliegen in der Zukunft unter den in § 2 Abs. 1 Satz 1 normierten Voraussetzungen einer erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht (§§ 2 und 5). Erwerbe von Todes wegen sowie Schenkungen unter Lebenden, die von diesen Auswanderern herrühren, unterliegen einer über § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG hinausreichenden erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht (§ 4). Diese wird durch eine Sonderregelung für Vermögen von Zwischengesellschaften des Erblassers/Schenkers i.S. von § 5 ergänzt (§ 5 Abs. 1 Satz 2 2. Alt., vgl. § 5 AStG Rz. 64, 184 ff.). Als erbschaftsteuerliche Regelungen sind beide Vorschriften in dem nach Aufhebung von § 3 durchgehend ertragsteuerrechtlich geprägten AStG ein Fremdkörper.

Rz. 7

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zum ErbStG. In dogmatischer Hinsicht ist § 4 eine Vorschrift des Erbschaftsteuerrechts, und zwar eine Sondervorschrift zur Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 ErbStG). Es ergeben sich daher begriffliche Überschneidungen, die durch Auslegung aufgelöst werden müssen. Als besondere Form der beschränkten Steuerpflicht (vgl. Rz. 50) ist sie ausgeschlossen, wenn ein Erwerb bereits der unbeschränkten Steuerpflicht, insbes. der sog. erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und c ErbStG unterliegt.^[3] Eine Person mit deutscher Staatsangehörigkeit unterliegt für einen Zeitraum von fünf Jahren nach ihrem Wegzug (sowohl als Erblasser/Schenker als auch als Erwerber) der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Erst im Anschluss daran kommt ggf. § 4 zur Anwendung. Die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG erfassten diplomatischen und konsularischen Beamten unterliegen ohne zeitliche Beschränkung in Deutschland der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht, so dass Erwerbe von ihnen nie § 4 unterliegen. Das Verhältnis zur "einfachen" beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wird zwar verschiedentlich als "lex specialis" bezeichnet.^[4] Tatsächlich tritt § 4 als Ergänzung neben die im ErbStG umschriebene persönliche Steuerpflicht und erweitert sie.^[5] Entsprechend sind bei einem Erwerb, der der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 4 unterfällt, die im ErbStG enthaltenen Regeln zum Erbschaftsteuertatbestand, nämlich Erwerbstatbestände (§§ 3–7 ErbStG), Steuerentstehung (§ 9 ErbStG), Bewertung (§ 10 ff. ErbStG), Steuerbefreiung (§§ 13 ff. ErbStG), Steuerberechnung (§ 14 ff. ErbStG) und Steuererhebung (§ 20 ff. ErbStG) anwendbar (vgl. Rz. 50 f.). Dies gilt insbes. für die Regelungen über die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht. Vorschriften, die explizit nur § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Bezug nehmen (vgl. § 10 Abs. 6 Satz 2, § 16 Abs. 2, § 35 Abs. 4 ErbStG), gelten gleichwohl auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht.^[6]

Rz. 8

^{[Autor/Stand]} Allgemeiner Norminhalt und Normaufbau. § 4 Abs. 1 enthält die Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nebst Rechtsfolge. In persönlicher Hinsicht knüpft die Regelung in vollem Umfang an § 2 an. Nur wer als Deutscher in den letzten zehn Jahren vor dem Ende seiner unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, an seinem neuen Wohnort einer niedrigen Besteuerung unterliegt und weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat, unterliegt als Erblasser oder Schenker, nicht als Erwerber, der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht.^[8] Diese erstreckt sich auf jene dem Erwerb unterliegende Vermögensgegenstände, deren Einkünfte der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen ("Zusatzvermögen"). Allerdings ist nicht jeder Erwerb von einer erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtigen Person auch erweitert beschränkt erbschaftsteuerpflichtig: Aus dem Anwendungsbereich von § 4 ausgenommen sind alle Erwerbe, die der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) unterliegen (vgl. Rz. 17, 29).^[9] Dies kann bei einem Erblasser/Schenker ohne Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt im Inland dadurch eintreten, dass er noch aufgrund § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b und c ErbStG Inländer ist (sog. erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht) oder dass der Erwerber gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hier unbeschränkt steuerpflichtig ist.^[10] Einen weiteren Ausschluss von der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht enthält § 4 Abs. 2. Ähnlich wie in § 2 Abs. 2 kann der Stpfl. nachweisen, dass der Erwerb des Zusatzvermögens im Ausland einer vom Gesetzgeber als ausreichend hoch empfundenen Steuerbelastung (hier: mindestens 30 % der deutschen...