Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Allgemeiner Inhalt

1. Norminhalt

Rz. 10

^{[Autor/Stand]} Normzweck. Die aus einer steuerlichen Belastung der nachfolgenden Beteiligungserträge resultierende Doppelbelastung der Einkünfte widerspricht dem Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung. Hiergegen kann man einwenden, die Hinzurechnungsbesteuerung wolle nur eine zu geringe ertragsteuerliche Vorbelastung auf Ebene der ausl. Zwischengesellschaft nachholen. Sind die nachfolgenden Gewinnausschüttungen durch die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung dann ausreichend vorbelastet, unterscheiden sie sich nicht mehr von anderen Gewinnausschüttungen, weshalb sämtliche allg. Besteuerungsfolgen für die Beteiligungserträge zur Anwendung kommen können. Diesem Einwand steht jedoch entgegen, dass die §§ 7–14 AStG praktisch ein Auswechseln des Steuersubjekts bewirken.^[2] Der inl. Anteilseigner soll die Besteuerung für diejenigen Einkünfte nachholen, die von einer ausl. Zwischengesellschaft erzielt worden sind. Er tritt für steuerliche Zwecke an die Stelle der Zwischengesellschaft.^[3] Blenden die §§ 7–14 AStG aber die Rechtssubjektivität der ausl. Zwischengesellschaft aus und lassen den inl. Anteilseigner an die Stelle der ausl. Zwischengesellschaft treten, indem er die von der Zwischengesellschaft erzielten Einkünfte in seine inl. Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen hat, dann muss sich der Gesetzgeber an diesem Auswechseln des Steuersubjekts festhalten lassen, wenn es um weitere Belastungen geht, was für eine vollständige steuerfreie Vereinnahmung nachfolgender Beteiligungserträge spricht. Vor diesem Hintergrund ist § 3 Nr. 41 EStG zu sehen.

Rz. 11

^{[Autor/Stand]} Steuerfreiheit nachfolgender Gewinnausschüttungen. Nach § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG sind Gewinnausschüttungen steuerfrei, sofern aufgrund einer Beteiligung an einer ausl. Zwischengesellschaft innerhalb der vorangegangenen sieben Jahre eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG durchgeführt worden ist. Ohne diese Regelung würden die Gewinnausschüttungen bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern und einer Beteiligung im Privatvermögen der Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG) oder bei einer Beteiligung im Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 1 EStG) unterliegen (für körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner s. Anm. 13). Das würde wegen der bereits vorangegangenen vollständigen Einbeziehung des HZB in die Steuerbemessungsgrundlage zu einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung führen (s. Anm. 31). § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG kommt insoweit die zentrale Aufgabe zu, eine Doppelbesteuerung der nachfolgenden Gewinnausschüttungen zu vermeiden. Zum besseren Verständnis des Normzwecks ist es sinnvoll, sich auf der Ebene der ausl. Zwischengesellschaft einen Topf vorzustellen, in den die Gesellschaft (virtuell) die bei ihrem Anteilseigner angesetzten HZB gibt. Schüttet die Gesellschaft später aus, dann entnimmt sie zunächst diesem Topf die entsprechenden Gewinne, was zu einem Verbrauch der Hinzurechnungsbeträge führt, die bereits besteuert worden sind. Das Bild erweist sich auch i.R.d. übrigen Verständnisses der Norm als hilfreich. So wird man es als nachvollziehbar empfinden, dass mit der entgeltlichen Übertragung der Anteile an der ausl. Zwischengesellschaft der Topf bei der Zwischengesellschaft verbleibt und spätere Ausschüttungen dem neuen Anteilseigner zugutekommen, soweit der Veräußerungsakt über § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG nicht zu einem Verbrauch der HZB geführt hat (s. Anm. 49). Gleiches gilt für den Fall, dass die ausländische Gesellschaft ins Inland verzieht. Am Inhalt des Topfes ändert das nichts (s. Anm. 47). Ähnliches gilt, wenn die ausl. Gesellschaft an Umwandlungsvorgängen im Ausland beteiligt ist. Sofern dadurch nicht Hinzurechnungsbeträge über § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG verbraucht werden, kann der Topf mit samt (ggf. reduziertem) Inhalt im Rahmen einer Vermögensübertragung übergehen (s. Anm. 51 ff.). Letztlich lässt sich anhand des Topfmodells auch nachvollziehbar erklären, dass den inl. Stpfl. nicht die Nachweispflicht treffen kann, ob die gemischte Einkünfte erzielende ausl. Gesellschaft tatsächlich aktive oder passive Einkünfte ausschüttet. Denn es kommt allein darauf an, ob zu irgendeinem Zeitpunkt etwas in den Topf mit den Hinzurechnungsbeträgen gegeben wurde und noch nicht durch Ausschüttungen quantitativ verbraucht worden ist (s. Anm. 34).

Rz. 12

^{[Autor/Stand]} Steuerfreiheit nachfolgender Veräußerungsgewinne. Eine Doppelbesteuerung derjenigen Einkünfte, die bereits als HZB beim inl. Stpfl. angesetzt worden sind, droht nicht nur aufgrund nachfolgender Gewinnausschüttungen, sondern auch bei anderen Realisationsakten im Zusammenhang mit der Beteiligung an der ausl. Zwischengesellschaft. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG befreit deshalb zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausl. KapGes. sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals, sofern aufgrund der Beteiligung a...