Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Ausnahme (Satz 2)

1. Dividenden

„ [2] Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, ...”

Rz. 101

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. Von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG kann auch der Fall erfasst sein, bei dem Dividenden über das abkommensrechtliche Schachtelprivileg steuerfrei zu stellen sind, der unbeschränkt Steuerpflichtige mit diesen Einkünften aber im anderen Staat nicht beschränkt steuerpflichtig ist. Die dortige Nichtbesteuerung ist aber zur Verhinderung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung gesetzgeberisch gewollt, da die der Dividende zugrunde liegenden Erträge nach den Vorstellungen des innerstaatlichen Rechts (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG) bei der ausschüttenden Gesellschaft bereits besteuert worden sind. Aus diesem Grund enthält § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG eine Ausnahmeregelung (zur Entstehungsgeschichte s. Rz. 4),^[2] nach der "Nummer 2"^[3] nicht für Dividenden gilt. Die Ausnahme hat aber nur eine geringe Bedeutung,^[4] weil sich eine Steuerfreistellung in diesen Fällen bereits innerstaatlich über § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG oder § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ergeben kann.^[5]

Rz. 102

^{[Autor/Stand]} Dividendenbegriff. Das Gesetz spricht nur von "Dividenden", womit der Dividendenbegriff aus innerstaatlicher (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder abkommensrechtlicher Sicht (Art. 10 Abs. 3 OECD-MA) gemeint sein kann. Die Unterscheidung ist deswegen von Bedeutung, weil beide Begriffe nicht deckungsgleich sind.^[7] Für das abkommensrechtliche Verständnis spricht^[8] zunächst der dem Abkommensrecht entlehnte Begriff der "Dividenden". Das lässt die Verknüpfung zu Art. 10 Abs. 2 OECD-MA geradezu auf der Hand liegen. Hätte der Gesetzgeber demgegenüber auf die Definition in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abstellen wollen, hätte er – wie an anderen Stellen – z.B. von "Gewinnanteile[n] (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge[n]"^[9] oder von "Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG "^[10] gesprochen. Letzteres wurde vom Bundesrat sogar ausdrücklich vorgeschlagen,^[11] ohne dass dies Eingang in das Gesetz gefunden hat. Die Maßgeblichkeit des abkommensrechtlichen Dividendenbegriffs^[12] ist für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, weil so z.B. auch vGA dem Anwendungsbereich unterfallen.^[13]

[Autor/Stand] Autor: Schönfeld/Rüsch, Stand: 01.04.2021

[2] Begrifflich spricht Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, Diss., 2009, S. 244 von einer "Unterausnahme".

[3] Richtigerweise hätte es "Satz 1 Nummer 2" heißen müssen.

[4] So auch Cloer/Hagemann in Bordewin/Brand, § 50d EStG Rz. 340 (Stand: Juli 2017).

[5] Sofern deren Anwendbarkeit nicht eingeschränkt ist (z.B. durch § 8b Abs. 7 KStG oder § 8 Nr. 5 GewStG).

[Autor/Stand] Autor: Schönfeld/Rüsch, Stand: 01.04.2021

[7] Die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesprochenen "Gewinnanteile (Dividenden)" sind nur ein Teil in der dortigen Aufzählung verschiedener Kapitaleinkünfte.

[8] Ohne Begründung gl.A. Klein/Hagena in H/H/R, § 50d EStG Rz. 122 (Stand: August 2019); Cloer/Hagemann in Bordewin/Brand, § 50d EStG Rz. 339 (Stand: Juli 2017).

[9] Siehe § 8 Nr. 5 GewStG.

[10] Siehe z.B. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG.

[11] BR-Drucks. 622/06 (B), 24, s. § 50d Abs. 9 EStG Anh. 1 Rz. 4.

[12] A.A. Dallwitz/Mattern/Schnitger, DStR 2007, 1697 (1700), die aber dennoch unter den Dividendenbegriff alle Einkünfte i.S.d. § 20 Nr. 1 EStG fallen wollen.

[13] Loschelder in Schmidt39, § 50d EStG Rz. 58.

2. Abkommensrechtliche Steuerfreistellung

"..., die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, ..."

Rz. 103

^{[Autor/Stand]} Verweis auf die abkommensrechtliche Steuerfreistellung ohne eigenständige Bedeutung. Die Dividenden (s. Rz. 102) müssen einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung unterfallen ("nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen"), was sich in deutschen DBA regelmäßig durch das abkommensrechtliche^[2] Schachtelprivileg^[3] ergibt.^[4] Weil die abkommensrechtliche Steuerfreistellung aber bereits in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG verlangt wird (s. Rz. 55), ist die Wiederholungin § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG überflüssig.^[5] Die Ausnahmeregelung hätte sich also z.B. mit folgender Formulierung begnügen können: "Nummer 2 gilt nicht für Dividenden".

[Autor/Stand] Autor: Schönfeld/Rüsch, Stand: 01.04.2021

[2] Im Schrifttum hat sich hierfür die Bezeichnung "internationales" Schachtelprivileg etabliert. Das ist begrifflich unpräzise, weil auch § 8b Abs. 1 KStG auf internationale Sachverhalte anwendbar ist, siehe Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz2, Art. 23A/B OECD-MA Rz. 67 (dort Fn. 1).

[3] Mit dem Begriff der "Schachtel" ist eine bestimmte – nach allgemeinen Verständnis mindestens 10%ige – Beteiligungshöhe gemeint, für die aber kein einheitlicher Maßstab existiert; dazu lesenswert Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2101. Dort auch mit der begrifflichen Kritik, dass die Regelung kein Privileg darstellt, weil sie "betriebswirtschaftlich und steuersystematisch" gerechtfertigt ist, weshalb generell der Begriff einer "Beteiligungser...