Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Hinzurechnungsbetragsqualifizierung (Abs. 2)

1. Begriff (Abs. 2 Satz 1)

a) "Anzusetzender" Hinzurechnungsbetrag

Rz. 141

^{[Autor/Stand]} Unterscheide zwischen "Hinzurechnungsbetrag" und "anzusetzendem Hinzurechnungsbetrag". Der in § 10 Abs. 2 Satz 1 verwendete Begriff "HZB" ist missverständlich. Der HZB i.S. von § 10 Abs. 1 ist von dem entsprechenden Begriff in § 10 Abs. 2 zu unterscheiden. Der Gesetzgeber hat dieses Problem nicht gesehen. In § 10 Abs. 2 ist von dem für die Besteuerung im Inland letztlich maßgebenden Betrag die Rede. Letztlich maßgebend ist aber nicht der HZB nach § 10 Abs. 1, sondern der nach Maßgabe des § 12 (früher: §§ 11 bis 13 a.F.) berichtigte HZB.^[2] Auch die Kürzung nach § 11 n.F. mindert den HZB. Der Gesetzgeber hätte diesen Unterschied zwischen den Hinzurechnungsbeträgen nach § 10 Abs. 1 und Abs. 2 durch entsprechende anderweitige Gesetzesformulierung klarstellen sollen. Es handelt sich insoweit auch keineswegs nur um eine Formulierungsfrage, vielmehr hing die Auslegung der §§ 11–13 a.F. ganz entscheidend davon ab, von welchem HZB die Kürzungen oder Erhöhungen vorzunehmen waren. Die Finanzverwaltung sprach etwa bis zum VZ 2003 im Formular "Anlage AUS" zur Einkommensteuer vom "anzusetzenden HZB". Nunmehr wird nur noch nach dem "HZB lt. Feststellung des Finanzamts" gefragt. Das ist schon deshalb missverständlich, weil der HZB selbst nicht Gegenstand einer Feststellung ist, sondern im Hinzurechnungsbescheid lediglich nachrichtlich ausgewiesen wird.^[3] Auch das Schema zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7–14 im Anwendungsschreiben vom 2.12.1994^[4] unterschied konsequent zwischen "HZB" und "anzusetzendem HZB". Das Schema im Anwendungsschreiben vom 14.5.2004^[5] behält die Unterscheidung nicht mehr bei.

Rz. 142

^{[Autor/Stand]} Unterschied nach Unternehmenssteuerreform nur noch gering. Der Grund dafür liegt vermutlich darin, dass "HZB" und "aHZB" seit der Aufhebung von § 13 durch das UntStFG und der Änderung der Funktion von § 11 durch das StSenkG sowie dessen weitere Modifikation durch das UntStFG weniger stark auseinanderfallen. Der entscheidende Unterschied wird durch die Aufstockung des HZB um die anrechenbare Steuer nach § 12 Abs. 1 Satz 2 bewirkt. Die Anrechnung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ist aber die (zumindest gesetzessystematische) Ausnahme vom Abzug nach § 10 Abs. 1 Satz 1. Sie wird zudem lediglich auf Antrag gewährt. § 12 Abs. 1 Satz 2 modifiziert über den Aufstockungsbetrag damit selbst den aHZB. Dies ist sprachlich und gesetzessystematisch nicht zu beanstanden. Im Übrigen sind die nach § 12 Abs. 1 anrechenbaren Steuern Gegenstand der Feststellung nach § 18.^[7] Die ungenaue Formulierung von § 10 Abs. 2 Satz 1 ist deshalb im Ergebnis kaum noch störend. Aus terminologischen Gründen werden wir gleichwohl an den entscheidenden Stellen an der Differenzierung zwischen "HZB" und "aHZB" festhalten. Entsprechend ist unter dem HZB die Differenz zwischen den nach § 7 Abs. 1 steuerpflichtigen Einkünften und den nach § 10 Abs. 1 Satz 1 abzugsfähigen Steuern sowie nach § 11 auszunehmenden Gewinnen und unter dem anzusetzenden HZB der nach Maßgabe von § 12 (früher: §§ 11–13 a.F.) berichtigte HZB zu verstehen.^[8]

Rz. 143

^{[Autor/Stand]} Zuordnung zu Einkünften aus Kapitalvermögen hat Doppelfunktion. Das Gesetz bezweckt mit der Zuordnung des aHZB zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zunächst zweierlei: Zum einen führt die Zuordnung dazu, dass der aHZB als nicht näher konkretisiertes Besteuerungsobjekt der Einkommensteuer unterliegt. Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Auf einen Zufluss kommt es nicht an. Die Anordnung des Zuflusses durch § 10 Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 spielt nur für die zeitliche Zuordnung eine Rolle.^[10] Zum anderen wird der aHZB eine der sieben Einkunftsarten zugeordnet. Dies hat nicht nur eine Ordnungsfunktion, sondern ist auch für die weitere Behandlung des aHZB im Rahmen des Besteuerungsverfahrens von Bedeutung.

Rz. 144

^{[Autor/Stand]} Anzusetzender Hinzurechnungsbetrag ist Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art. Wenn das Gesetz formuliert, dass der HZB zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, so ist dies ungenau.^[12] Denn § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG versteht als Einkünfte den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Der Einnahmebegriff des § 8 Abs. 1 EStG verlangt einen Zufluss. Davon kann beim aHZB aber keine Rede sein. § 10 Abs. 2 Satz 1 setzt mit der Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen früher an: Der Norm ist egal, was Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind; sie ordnet selbst an, dass der aHZB nach § 10 Abs. 2 Satz 1 zu den Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG gehört.^[13] § 10 Abs. 2 muss deshalb als eine Norm verstanden werden, die die Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen außerhalb der Überschussrechnung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG gebietet.^[14] Der aHZB ist also begrifflich keine (fiktive) Einnahme, sondern ein Einkünfteerhöhungsbetrag.^[15] Der BFH^[16] und das überwiegende Schrifttum^[17] sprechen im Ergebnis zutreffend von einem "Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art" bzw. von eine...