Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Regelungen des § 4j Abs. 2 EStG

1. Niedrigbesteuerungskriterium (§ 4j Abs. 2 Satz 1 EStG)

"Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung der Einnahmen des Gläubigers oder des weiteren Gläubigers zu einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent führt; maßgeblich ist bei mehreren Gläubigern die niedrigste Belastung."

a) Überblick

Rz. 184

^{[Autor/Stand]} 25 %-Grenze. § 4j Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG greift das in § 4j Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG tatbestandlich vorausgesetzte, allerdings nicht näher definierte Tatbestandsmerkmal der "niedrigen Besteuerung" auf und konkretisiert dieses. Hiernach liegt eine Niedrigbesteuerung aufgrund eines nicht nexus-konformen Präferenzregimes vor, wenn die "Besteuerung der Einnahmen des Gläubigers oder des weiteren Gläubigers zu einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent führt".

Rz. 185

^{[Autor/Stand]}"Anlehnung" an § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG. Diese Definition ist offensichtlich an die Regelung des § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG angelehnt. Entsprechendes gilt für die Begrifflichkeit der "Ertragsteuern".^[3] Hierunter fallen neben den der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuern auch die Gewerbesteuer sowie sonstige Steuern, deren Bemessungsgrundlage der Ertrag ist.^[4] Solcherart werden auch inländische bzw. ausländische Quellensteuern berücksichtigt, da § 4j Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG insoweit keine Einschränkungen beinhaltet.^[5]

b) Einnahmen

Rz. 186

^{[Autor/Stand]} Abkehr von der ursprünglichen Relevanz der "Einkünfte". Die Gesetzesbegründung des Referentenentwurfs zu § 4j EStG-E hat für die Ermittlung einer "schädlichen Niedrigbesteuerung"entsprechend den Vorschriften des AStG noch auf die Besteuerung der Einkünfte abgestellt.^[7] Dies hätte zur Folge gehabt, dass die Einnahmen i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG stets als niedrig besteuert gelten, wenn wesentliche Betriebsausgaben im anderen Staat anfallen. Ist der (Lizenz-)Gläubiger bspw. nicht Inhaber der Rechte und hat folglich seinerseits Lizenzaufwendungen oder Abschreibungen aufgrund eines Erwerbs der Rechte, sind die Einkünfte entsprechend niedrig. Dies führt nicht dazu, dass die Einkünfte im anderen Staat niedrig besteuert werden. Vergleicht man jedoch die Ertragsteuerbelastung der Einkünfte mit den Einnahmen, würden diese vielmals einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen.^[8]

Rz. 187

^{[Autor/Stand]} Maßgeblichkeit der Bruttobetrachtung. Dieser ursprünglichen Sichtweise ist der Gesetzgeber nicht gefolgt. Vielmehr ist – anders als in § 8 Abs. 5 AStG – für die Ermittlung des Grenzwerts in Höhe von weniger als 25 % Ertragsteuerbelastung im Rahmen einer Bruttobetrachtung allein auf die Einnahmen des (Lizenz-)Gläubigers abzustellen. Entsprechend ist die Höhe der im wirtschaftlichen Zusammenhang der Rechteüberlassung angefallenen Betriebsausgaben irrelevant.^[10] Auch wenn somit die Höhe der Einkünfte oder nachgelagerte Bezugsgrößen (bspw. die Summe der Einkünfte) für Zwecke des § 4j EStG ausscheidet, sind die Einnahmen nach h.M. entsprechend der deutsch-steuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln. Denn der Gesetzgeber hat sich erkennbar an der Regelung des § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG orientiert.^[11] Fiktive Betriebsausgaben, die an die Höhe der Lizenzeinnahmen anknüpfen oder im Ausland partiell steuerbefreite Lizenzeinnahmen darstellen, sind daher für Zwecke der Lizenzschranke zu berücksichtigen; können mithin dessen Anwendungsbereich auslösen (vgl. hierzu Rz. 190).^[12] Da auf die Bruttogröße der Einnahmen abgestellt wird, muss anstatt einer effektiven Steuerbelastung eine fiktive Steuerbelastung ermittelt werden. Dabei werden die Einnahmen nicht in das Verhältnis zur tatsächlich gezahlten Steuer, sondern zu einer abstrakt ermittelten Steuerbelastung gesetzt.^[13] Hierzu ist zu prüfen, ob die Einnahmen "abstrakt", d.h. bezogen auf den abstrakt anwendbaren Steuersatz, einer Besteuerung mit einem Steuersatz von weniger als 25 % unterliegen. Anders als im Rahmen des § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG ist somit keine Prüfung einer "effektiven" Besteuerung geboten, wonach die tatsächlich festgesetzte ausländische Steuer in das Verhältnis zu einer nach deutschen Grundsätzen ermittelten Bemessungsgrundlage zu setzen ist. Hintergrund hierfür ist einerseits, dass für "Einnahmen" nach ausländischem Steuerrecht regelmäßig nicht unmittelbar ausländische Steuern festgesetzt werden, so dass es nicht naheliegt beide Größen ins Verhältnis zu setzen. Andererseits ist in § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG im Unterschied zu § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG nicht geregelt, dass eine niedrige Besteuerung nicht vorliegt, wenn diese "auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht". Ohne diesen in § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG normierten tatbestandlichen Zusatz würde in Kontext mit der Hinzurechnungsbesteuerung jegliche Verlustverrechnung zu einer Niedrigbesteuerung führen. Da auch mit Blick auf § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verlustverrechnung nicht zu einer Niedrigbesteuerung führt (vgl. hierzu Rz. 204), ergibt sich, dass als "Belastung durch Ertragste...