Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / III. Gesetzliche Missbrauchsvermutung (Satz 1)

1. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse

„(3) [1] Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ...”

a) Körperschaftsteuersubjektfähigkeit

Rz. 99

^{[Autor/Stand]} Überblick. Vom persönlichen Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG (s. Rz. 100) sind nur solche (inländischen oder ausländischen, vgl. Rz. 107 f.; unbeschränkt oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtige, vgl. Rz. 105) Rechtsgebilde ("Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen", nachfolgend auch abgekürzt genannt: "Körperschaften"; vgl. Rz. 103) erfasst, die abstrakt die Fähigkeit haben, Körperschaftsteuersubjekt zu sein (sog. abstrakte Körperschaftsteuersubjektfähigkeit, s. Rz. 105). Das richtet sich bei ausländischen Rechtsgebilden nach einem Rechtstypenvergleich (vgl. Rz. 107), bei inländischen Rechtsgebilden nach §§ 1 bis 3 KStG (vgl. Rz. 108). Natürliche Personen (vgl. Rz. 106) und (aus deutsch-steuerlicher Sicht) transparente Personengesellschaften (vgl. Rz. 109) sind nicht erfasst. Für hybride Rechtsgebilde kommt es auf die Reichweite des § 50d Abs. 11a EStG an (vgl. Rz. 121 ff.). Bei Entlastungsansprüchen nach § 43b oder § 50g EStG gelten Besonderheiten aufgrund der nur "entsprechenden" Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG (vgl. Rz. 113 ff.). Besonderheiten gelten auch bei Doppelansässigkeit (vgl. Rz. 118 ff.).

Rz. 100

^{[Autor/Stand]} Regelung des persönlichen Anwendungsbereichs. Der Einleitungssatz des § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt als Normadressaten "eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse" und regelt damit rechtstechnisch den persönlichen Anwendungsbereich der Norm. Daraus folgt, dass die Versagung eines Entlastungsanspruchs nur diesen (Steuer-)Rechtssubjekten gegenüber erfolgen kann. Hat ein anderes Rechtssubjekt einen Entlastungsanspruch, so kann ihm gegenüber dieser Entlastungsanspruch nicht auf der Grundlage des § 50d Abs. 3 EStG versagt werden. Qualifiziert der Gläubiger (dazu Rz. 140) des Entlastungsanspruchs also nicht als "Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse", ist § 50d Abs. 3 EStG bereits mangels Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereichs nicht einschlägig.

Rz. 101

^{[Autor/Stand]} § 50d Abs. 3 EStG a.F. Bis zur Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG durch das AbzStEntModG bezog sich der persönliche Anwendungsbereich in sämtlichen Vorgängerfassungen der Norm auf eine "Gesellschaft". Dabei ging die FinVerw^[4] davon aus, dass der Begriff der "Gesellschaft" nicht aus sich heraus auszulegen, sondern akzessorisch nach der im Einzelfall geltend gemachten Rechtsgrundlage für eine Quellensteuerentlastung (z.B. DBA, § 43b i.V.m. Anlage 2 EStG) zu bestimmen sei (sog. akzessorisches Begriffsverständnis). So sollte etwa bei einem Entlastungsanspruch auf der Grundlage eines DBA die dortige Begriffsdefinition der "Gesellschaft" (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA 2017) maßgebend sein. Dieses akzessorische Begriffsverständnis war erkennbar davon geleitet, sämtliche entlastungsberechtigten Personen unter § 50d Abs. 3 EStG fassen zu können. Dies mag zwar – am Zweck des § 50d Abs. 3 EStG orientiert – ein legitimes Anliegen sein. Bei einer solchen rein ergebnisorientierten Sichtweise hatte der Begriff der Gesellschaft für sich aber keinerlei eigenständige Bedeutung mehr, sondern wurde lediglich zu einer bedeutungslosen Worthülse degradiert. Der Wortlaut einer Norm, und das ist der Begriff der "Gesellschaft" nun einmal, bildet jedoch die Grenze jeder zweckorientierten Auslegung. Ungeachtet dieser methodischen Bedenken bietet jedenfalls die Neufassung des AbzStEntModG keine gesetzliche Grundlage mehr für ein solches Verständnis von der Maßgeblichkeit der geltend gemachten Rechtsgrundlage (ausf. Rz. 104).

Rz. 102

^{[Autor/Stand]} Neufassung durch das AbzStEntModG. Durch das AbzStEntModG wurde der Begriff der "Gesellschaft" erstmals durch die Begriffsgruppe "Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse" ersetzt. Laut Gesetzesbegründung soll hierdurch lediglich klargestellt werden (vgl. Rz. 104), dass unter Gesellschaften sämtliche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu verstehen seien.^[6] Aus dieser Aussage ist jedoch letztlich nichts gewonnen, da sie dem Leser nur vermittelt, dass der Begriff der Gesellschaft nach Ansicht des Gesetzgebers bereits seit jeher mit demjenigen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse inhaltlich übereinstimmte. Für die ausschlaggebende Frage, was unter beiden Begriffen zu verstehen ist, kann dem hingegen keine Antwort entnommen werden. Im Rahmen des AbzStEntModG wurde zudem erstmals das Attribut „ausländisch” gestrichen, sodass nun auch unstreitig inländische, unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (s. auch Rz. 108) vom Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG erfasst werden.^[7] Das kann insbesondere Fälle einer Doppelansässigkeit betreffen (s. ausf. Rz. 118 ff.; zu einer weiteren Fallgruppe s. Rz. 116 ff.).

Rz. 103

^{[Autor/Stand]} Anknüpfung an den Wortlaut des § 1 Abs. 1, § 2 KStG. Der Begriff "Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse" ist auch ohne ...