Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / III. Regelungen des § 4j Abs. 3 EStG

1. (Teil-)Abzugsverbot (§ 4j Abs. 3 Satz 1 EStG)

"Aufwendungen nach Absatz 1 sind in den Fällen einer niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 nur zum Teil abziehbar."

Rz. 219

^{[Autor/Stand]} (Teil-)Abzugsverbot. Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4j Abs. 1 und 2 EStG vor, bestimmt § 4j Abs. 3 EStG als Rechtsfolge ein (Teil-)Abzugsverbot, mithin eine steuerliche Mehrbelastung, mit Blick auf die (Lizenz-)Aufwendungen des inländischen Lizenznehmers. Da die Regelungstechnik des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG wiederholt wird, kommt § 4j Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich deklaratorischer Charakter zu. Die Bezugnahme auf die Niedrigbesteuerung in § 4j Abs. 2 EStG zeigt, dass die hiernach ermittelte Höhe des Steuersatzes für die Höhe des nichtabzugsfähigen Teils der (Lizenz-)Aufwendungen maßgeblich ist.

Rz. 220

^{[Autor/Stand]} Außerbilanziell (gewinnerhöhende) Zurechnung. Sofern die Rechtsfolge des § 4j Abs. 3 EStG einschlägig ist, ist der hiernach ermittelte nicht abzugsfähige Teil der Aufwendungen auf Ebene des nach § 4 Abs. 1 EStG bilanzierenden inländischen Lizenznehmers außerbilanziell (gewinnerhöhend) hinzuzurechnen.^[3] Hierdurch kommt es insbesondere zu einer Normkollision mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu Rz. 62 f.).^[4] In Organschaftsstrukturen, bei denen die Organgesellschaft Schuldner der nämlichen (Lizenz-)Aufwendungen ist, ist die außerbilanzielle Hinzurechnung des nicht abzugsfähigen Anteils auf dieser Ebene vorzunehmen.^[5] Außerhalb der Bilanzierungsregeln stellt der nach § 4j Abs. 3 EStG ermittelte nicht abzugsfähige Anteil der Aufwendungen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar.

Rz. 221

^{[Autor/Stand]} Kein Lizenzvortrag. Die Beschränkung bzw. der vollständige Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs wirkt definitiv, da kein Lizenzvortrag entsprechend § 10d EStG in künftige Besteuerungszeiträume vorgesehen ist. Hier ist der Gesetzgeber bewusst von der bestehenden Möglichkeit des Zinsvortrags im Rahmen der Zinsschranke abgewichen.^[7] Im Unterschied zur Zinsschranke besteht zudem keine Freigrenze, bis zu der die Aufwendungen des inländischen Lizenznehmers vollständig abzugsfähig sind. Vielmehr unterliegt jeder Euro Lizenzgebühr unter den Tatbestandsvoraussetzungen des § 4j EStG der (Teil-)Abzugsbegrenzung.^[8]

Rz. 222

^{[Autor/Stand]} Erhöhter Compliance Aufwand. Das in § 4j Abs. 3 Satz 1 EStG normierte (Teil-)Abzugsverbot betrifft im Rahmen der Abschnittsbesteuerung die jährliche Gewinn- bzw. Einkünfteermittlung. Entsprechend hat eine Überprüfung der Tatbestandsmerkmale des § 4j EStG einschließlich Bestimmung der Rechtsfolgenauswirkung jährlich zu erfolgen. Hieraus ergibt sich ein erhöhter Compliance Aufwand, zumal die ggf. zu berücksichtigenden (Lizenz-)Aufwendungen zwischen mehreren Veranlagungszeiträumen variieren können. Entsprechend wird die praktische Bewältigung des § 4j EStG zurecht hinterfragt.^[10]

[Autor/Stand] Autor: Greinert/Siebing, Stand: 01.10.2021

[Autor/Stand] Autor: Greinert/Siebing, Stand: 01.10.2021

[3] Vgl. Benz/Böhmer, DB 2017, 206 (209); Grotherr, Ubg 2017, 233 (244); Hagemann/Kahlenberg in H/H/R, § 4j EStG, Rz. 65 (Stand: Februar 2021).

[4] Vgl. Pohl in Blümich, § 4j EStG, Rz. 105 (Stand: Mai 2021).

[5] Vgl. Heil/Pupeter, BB 2017, 795 (798).

[Autor/Stand] Autor: Greinert/Siebing, Stand: 01.10.2021

[7] Vgl. Moritz/Baumgartner in B/B/B, § 4j EStG, Rz. 215 (Stand: Oktober 2018); Pohl in Blümich, § 4j EStG, Rz. 107 (Stand: Mai 2021); Holle/Weiss, FR 2017, 217.

[8] Vgl. Neumann-Tomm in Lademann, § 4j EStG, Rz. 71 (Stand: September 2018); Pinkernell, IStR 2018, 249 (252).

[Autor/Stand] Autor: Greinert/Siebing, Stand: 01.10.2021

[10] Vgl. Hagemann/Kahlenberg in H/H/R, § 4j EStG, Rz. 65 (Stand: Februar 2021); Schnitger, IStR 2017, 214 (225).

2. Formel (§ 4j Abs. 3 Satz 2 EStG)

Rz. 223

^{[Autor/Stand]} Maßgabe einer Verhältnisrechnung. Der nicht abziehbare Teil der (Lizenz-)Aufwendungen ermittelt sich gemäß § 4j Abs. 3 Satz 2 EStG nach Maßgabe einer Verhältnisrechnung. Hierbei wird die prozentuale Belastung durch Ertragsteuern in ein Verhältnis zu 25 % gesetzt. Die 25 %-Schwelle entstammt dem Niedrigsteuerkriterium i.S.d. § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. hierzu Rz. 189 ff.). Die (Teil-)Abzugsbeschränkung ist somit nicht als starre oder pauschale Grenze (z.B. in Form eines festgeschriebenen Höchstbetrags oder festen Prozentsatzes wie in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG) ausgestaltet, sondern ergibt sich in proportionaler Abhängigkeit zur prozentualen Belastung durch die Ertragsteuerbelastung.^[2] Der nicht abziehbare Teil wird wie folgt ermittelt:

Rz. 224

^{[Autor/Stand]} Bedeutung der "Belastung durch Ertragsteuern in %". Die Formulierung in der Formel "Belastung durch Ertragsteuern in %" ist missverständlich. So wird unmittelbar aus dieser Formulierung nicht ersichtlich, ob die Ertragsteuerbelastung des (Lizenz-)Gläubigers oder des inländischen Lizenznehmers gemeint ist. Allerdings handelt es sich hierbei unter Berücksichtigung des Telos und des Gesamtzusammenhangs des § 4j EStG um die Ertragsteuerbelastung des (Lizenz-)Gläubigers oder des weiteren (Lizenz-)Gläubigers i.S.d. § 4j Abs....