Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, AStG § 21 Anwendungsvorschriften

Verfasser der nachstehenden Erläuterungen:

Rechtsanwalt und Steuerberater Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, Vors. Richter am BFH a.D., Honorarprofessor an der Universität Bonn

A. Allgemeine Erläuterungen zu § 21

I. Entstehungsgeschichte

Rz. 1

^{[Autor/Stand]} Anwendungsvorschrift. Das AStG trat am 13.9.1972 in der Bundesrepublik Deutschland und am 1.1.1991 im sog. Beitrittsgebiet^[2] in Kraft. Wie jedes andere Steuergesetz bedarf auch das AStG einer Vorschrift, die regelt, ab wann seine Rechtsfolgen zeitlich gesehen erstmalig anzuwenden sind. Im AStG kommt diese Funktion heute dem § 21 zu. Ursprünglich war diese Funktion allerdings dem § 20 zugewiesen. Durch Art. 17 Nr. 10 b StÄndG 1992 v. 25.2.1992^[3] wurde der frühere § 20 insgesamt zu § 21. Es wurde ein neuer § 20 eingefügt. In seiner ursprünglichen Fassung enthielt § 21 eine Berlin-Klausel. Die Klausel wurde § 21 durch Art. 17 Nr. 11 StÄndG 1992 v. 25.2.1992 aufgehoben.

[Autor/Stand] Autor: Wassermeyer, Stand: 01.05.2020

[2] Vgl. § 21 Abs. 6.

[3] BGBl. I 1992, 297 = BStBl. I 1992, 146.

II. Allgemeiner Norminhalt

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Folgeänderungen in § 21. Es liegt in der Natur einer Anwendungsvorschrift, dass sie bei jeder Gesetzesänderung mit angesprochen werden muss. Allerdings fällt auf, dass der Gesetzgeber bis 1974 einschließlich die erstmalige Anwendung geänderter Vorschriften zusammen mit dem Inkrafttreten des jeweiligen Änderungsgesetzes regelte. Erst seit 1976 werden § 20 bzw. § 21 geändert. In der Regel drückt sich dies in zusätzlichen Absätzen aus, die vor allem dem § 21 angefügt wurden. Gelegentlich wurden aber auch bereits vorher vorhandene Absätze geändert. Es wird darauf verzichtet, an dieser Stelle alle Gesetzesänderungen zusammengefasst darzustellen. Dies wird innerhalb der Kommentierung der einzelnen Absätze des § 21 nachgeholt.

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} Verfassungsrechtliche Rückwirkungsproblematik. Es liegt ebenfalls in der Natur einer Anwendungsvorschrift, dass fast jede Gesetzesänderung die Frage nach der Verfassungswidrigkeit ihrer rückwirkenden Anwendung aufwirft. Die Entstehungsgeschichte des AStG weist insoweit zahlreiche Besonderheiten auf^[3], die sich teilweise jedoch inzwischen durch Zeitablauf erledigt haben. Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erledigen sich viele diesbezüglich Probleme auch dadurch, dass § 10 Abs. 2 eine um ein Jahr zeitlich verschobene Hinzurechnung vorsieht. In der Regel greift die eigentliche Besteuerungsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung dadurch erst nach Inkrafttreten des Änderungsgesetzes ein. Immerhin bleibt es dabei, dass ein Sachverhalt besteuert wird, der zu einem Zeitpunkt verwirklicht wurde, in dem die jeweilige Gesetzesänderung im Zweifel noch nicht galt. Hervorzuheben ist in jedem Fall der Vorlagebeschluss des BFH v. 3.11.1982^[4] an das BVerfG, der die Verfassungsmäßigkeit des damaligen § 20 Abs. 1 bezogen auf die Besteuerung nach § 2 betraf. Nach dem Beschluss des BVerfG v. 14.6.1986^[5] hatte die Vorlage nur zu einem sehr geringen Teil Erfolg. Aus heutiger Sicht muss man festhalten, dass dem BVerfG der Mut fehlte, den Gesetzgeber in seine Schranken zu weisen. Es ist nicht hinnehmbar, dass der Gesetzgeber regelmäßig zum Ende eines Jahres Jahressteuergesetze erlässt, durch die im laufenden Jahr verwirklichte Sachverhalte "schärfer" besteuert werden. Die entsprechende Problematik ist allerdings keine speziell das AStG betreffende, auch wenn das AStG immer wieder im Blickfeld des Steuergesetzgebers steht und die dort anfallenden Gesetzesänderungen nicht selten weitreichende Folgen haben. Zu der Frage, wann rückwirkende Steuergesetze noch verfassungsgemäß sind, wird auf die BFH-Vorlagebeschlüsse v. 16.12.2003^[6] und v. 2.8.2006^[7] und das umfangreiche Schrifttum verwiesen.

Rz. 4– 5

^{[Autor/Stand]} frei

[Autor/Stand] Autor: Wassermeyer, Stand: 01.05.2020

[Autor/Stand] Autor: Wassermeyer, Stand: 01.05.2020

[3] Dies gilt z.B. für die Anwendung der §§ 2–5 auf Wegzüge vor dem 13.9.1972 und für die Anwendung des § 6 AStG auf Wegzüge in der Zeit zwischen dem 17.12.1970 und dem 13.9.1972.

[4] BFH v. 3.11.1982 – I R 3/79, BStBl. II 1983, 259.

[5] BVerfG v. 14.5.1986 – 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628.

[6] BFH v. 16.12.2003 – IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284 (BVerfG v. 7.10.2010 – 2 BvL 14/02, BStBl. II 2011, 76, HFR 2010, 1098).

[7] BFH v. 2.8.2006 – IX R 34/02, BStBl. II 2006, 887 (BVerfG v. 7.10.2010 – 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, HFR 2010, 1103).

[Autor/Stand] Autor: Wassermeyer, Stand: 01.05.2020

B. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 21

I. Absatz 1 (in der seit dem JStG 1997 geltenden Fassung)

„(1) Die Vorschriften dieses Gesetzes sind, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, wie folgt anzuwenden:

• 1. für die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer erstmals für den Veranlagungszeitraum 1972;
• 2. für die Gewerbesteuer erstmals für den Erhebungszeitraum 1972;
• 3. (weggefallen)
• 4. für die Erbschaftsteuer auf Erwerbe, bei denen die Steuerschuld nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist.”

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} Änderungen. § 20 Abs. 1 sah in seiner am 13.9.1972 in Kraft getretenen Fassung einen Vorbehalt bezogen auf § 20 Abs. 4 vor. Damals wurde § 20 Abs. 1 noch nach Buchst. a–d ...