Prof. Dr. Jochen Lüdicke, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
1. Entstehungsgeschichte
Rz. 301
Gesetzesänderungen ab 1981. § 34 c Abs. 3 wurde durch das Steueränderungsgesetz v. 20.8.1980 eingefügt (vgl. Anm. 10 f.). Vorher bestand keine Möglichkeit, ausländische Steuern vom Einkommen bei der Einkünfteermittlung abzusetzen. Dem stand § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG entgegen. Die Gesetzesänderung ging vor allem auf die Tatsache zurück, dass in vielen Staaten Steuern vom Einkommen auf aus deutscher Sicht nicht ausländische Einkünfte (zB Liefergewinne, denen keine Betriebsstätte zugrunde liegt) erhoben werden. Die daraus resultierende Doppelbesteuerung wollte Deutschland in Grenzen reduzieren. Die Vorschrift ist dennoch relativ weit ausgefallen. Sie kommt nur sehr eingeschränkt zum Tragen. Durch das JStG 2007 v. 13.12.2006 wurden in § 34 c Abs. 3 die Worte "keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende" durch die Worte "um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte" ersetzt. Die Neufassung gilt ab VZ 2007.
2. Begünstigter Personenkreis
Rz. 302
Vergleich mit § 34 c Abs. 1. Der Abzug der ausländischen Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34 c Abs. 3 ist vom Gesetzgeber grundsätzlich nur für unbeschränkt Stpfl. vorgesehen. Auf beschränkt Stpfl. findet die Vorschrift allerdings im Rahmen des § 50 a Abs. 6 EStG entsprechende Anwendung. Der Begriff "bei unbeschränkt Steuerpflichtigen" entspricht dem in § 34 c Abs. 1 verwendeten.
Rz. 303
Identität des Abgabensubjekts. Die unbeschränkt Stpfl. müssen selbst zu einer ausländischen Steuer herangezogen werden, wobei es nicht darauf ankommt, wer im technischen Sinn als Zahlender in Anspruch genommen wird. Die insoweit maßgebende Formulierung des § 34 c Abs. 3 fordert wie die vergleichbare Formulierung in § 34 c Abs. 1 ("bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die, mit . . .") die Identität des Abgabensubjekts. Die Problematik entspricht in vollem Umfang der des § 34 c Abs. 1.
3. Gegenstand des Abzugs
Rz. 304
Nach § 34 c Abs. 3 sind nur ausländische Steuern vom Einkommen abzugsfähig. Ausländische Steuern vom Einkommen sind nur die sog. Personalsteuern, weil nur sie an das Einkommen als Bemessungsgrundlage anknüpfen. Sogenannte Realsteuern fallen nicht unter diesen Begriff, weil sie sich nicht auf das Einkommen, sondern auf ein bestimmtes Objekt beziehen. Dies gilt auch für die als Gewerbeertragsteuer erhobene Gewerbesteuer. Realsteuern scheiden mithin für den Steuerabzug nach § 34 c Abs. 3 aus. Die Anlage 6 zu R 34c EStR hat für die Annahme einer ausländischen Steuer vom Einkommen indiziellen Charakter (vgl. Anm. 142). Entscheidend ist die Identität des Besteuerungsgegenstands (vgl. Anm. 134 ff.). Infolge des Auffangcharakters des § 34 c Abs. 3 sollte bei der Begriffsbestimmung der "Steuer vom Einkommen" im Zweifel eine Abzugsfähigkeit bejaht werden. Allerdings stellt sich die Frage, ob die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte erhoben worden sein muss. Diese Frage muss mit Blick auf die im Ausland bekannte Besteuerung sog. inländischer Liefergewinne verneint werden.
Rz. 305
Staats-, Regional- und Gemeindesteuern. Seit dem Wegfall des § 68 a EStDV (Geltung: bis zum VZ 1977 einschließlich) ist es unerheblich, ob die ausländische Steuer im ganzen Staatsgebiet oder nur in einzelnen Regionen oder Gemeinden erhoben wird. Auch kommt es nicht darauf an, ob die Steuer aufgrund eines Staats-, Regional- oder Gemeindegesetzes erhoben wird. Entscheidend ist, dass sie sich als Steuer vom Einkommen qualifiziert. Diese Qualifikation ist stets nach den Verhältnissen des Einzelfalls durchzuführen. Dabei lässt sich als Grundsatz festhalten, dass personalgeprägte Ertragsteuern, die nicht neben einer allgemeinen Einkommensteuer erhoben werden, als Steuern vom Einkommen angesehen werden. Das Kennzeichen "personalgeprägter Steuern" ist die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse (zB Familienstand, Zahl der Kinder, Alter, Krankheit usw.). Auf die Erhebungsform der personalgeprägten Steuer (Lohnsteuer- oder Kapitalertragsteuerabzug) kommt es nicht an. Vor allem kann die Abgrenzung bei Quellensteuern auf den Liefer- oder Produktionsgewinn erhebliche Schwierigkeiten bereiten. In derartigen Fällen sind persönliche Verhältnisse idR für die Steuererhebung nicht zu beachten.
Rz. 306
Verhältnis zu § 34 c Abs. 2. Die Voraussetzungen für die Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 dürfen nicht vorliegen. § 34 c Abs. 1 wird für die von ihm erfassten Fälle durch die gewillkürte Abzugsmöglichkeit nach § 34 c Abs. 2 ergänzt, während § 34 c Abs. 3 Abzugsmöglichkeiten für andere Fallgruppen eröffnet. Wird die Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 über § 34 c Abs. 6 iVm. einem DBA gewährt, so liegen die Voraussetzungen für di...