Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / V. Gesetzeszweck und Systematik

Rz. 14

^{[Autor/Stand]} Intention des Gesetzgebers. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit dem UntStRefG^[2] seinerzeit u.a. die Sicherung des deutschen Steuersubstrats. Hierzu führte er neben der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) und anderen Vorschriften auch die Besteuerung von Funktionsverlagerungen ein (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–10 a.F., § 1 Abs. 3b n.F.). Die Regelungen zur Funktionsverlagerung sollten dazu beitragen, die Besteuerung in Deutschland geschaffener Werte sicherzustellen, da es nicht zu rechtfertigen sei, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter (wie z.B. Patente, Know-How, Lizenzen, Marken, Kundenstamm), die mit Hilfe deutscher Infrastruktur erstellt wurden, ohne angemessene Besteuerung der inländischen Wertschöpfung ins Ausland transferiert und dort genutzt werden.^[3] Da bei Funktionsverlagerungen häufig kein tatsächlicher Fremdvergleich geführt werden kann, könne sich v.a. dann, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter transferiert werden, nachträglich herausstellen, dass die den Preis bestimmenden Faktoren ex ante falsch eingeschätzt wurden und die Funktionsverlagerung nicht hinreichend besteuert wurde.^[4] Um dennoch die aus fiskalischer Sicht zutreffende Besteuerung zu erreichen, wurden die Vorschriften zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen seinerzeit mit einer Preisanpassungsklausel flankiert. Danach ist die Finanzverwaltung berechtigt anzunehmen, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten bestanden haben und fremde Dritte Anpassungsregeln vereinbart hätten. Fehlt es an einer solchen Vereinbarung, kommt es unter der Voraussetzung, dass die tatsächliche Gewinnentwicklung erheblich von den ursprünglichen Planungen abweicht, zu einer Einkünftekorrektur. Diese wird als betriebswirtschaftlich zutreffende und somit als fremdvergleichskonforme Besteuerung erachtet.^[5] Eine fremdvergleichskonforme Besteuerung ist indes auch sichergestellt, wenn der Steuerpflichtige mit seinem Geschäftspartner von sich aus eine Preisanpassungsklausel vereinbart. Hierzu soll der Steuerpflichtige mit § 1a veranlasst werden, da die Vorschrift in diesem Fall nicht anwendbar ist.^[6] Schließlich soll durch die Preisanpassungsklausel eine dem internationalen Fremdvergleichsstandard entsprechende Regelung geschaffen werden,^[7] wobei jedoch nur in wenigen Staaten eine § 1a ähnelnde Preisanpassungsklausel existiert, sodass insoweit nicht von einem Standard gesprochen werden kann. Andere Länder haben i.d.R. keine spezielle Preisanpassungsklausel. In manchen Ländern gibt es zum Umgang mit Bewertungsunsicherheiten bei immateriellen Werten Verwaltungsregelungen, die jedoch eng an die Ausführungen in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien i.Z.m. HTVI angelehnt sind (so z.B. in den Niederlanden und in Österreich).^[8] Eine Preisanpassungsklausel, die § 1a ähnlich ist, existiert (soweit ersichtlich) nur in den USA und Korea.^[9] Im internationalen Vergleich stellt eine Vorschrift wie § 1a demnach eine Ausnahme dar. Da die Gesetzesmaterialien zum AbzStEntModG^[10] hinsichtlich der Zwecksetzung der Preisanpassungsklausel – soweit ersichtlich – keine allgemeinen Ausführungen enthalten, ist davon auszugehen, dass die Erwägungen, die im Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008^[11] angestellt wurden, weiterhin Bestand haben.

Rz. 15

^{[Autor/Stand]} Preisanpassungsklausel dient nicht der Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Ausweislich der Begründung zum UntStRefG versucht der Gesetzgeber mit den Vorschriften zur Preisanpassungsklausel Ergebnisse zu vermeiden, die zu stark vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichen. Konkret wird die Möglichkeit nachträglicher Preisanpassungen damit begründet, dass der hypothetische Fremdvergleich mangels vergleichbarer Fremddaten häufig mit erheblichen Unsicherheiten belastet sei und sich im Nachhinein als falsch herausstellen könne.^[13] Diese Begründung kann bereits deshalb nicht überzeugen, weil eine Prognose zukünftiger Gewinne, wie sie ein hypothetischer Fremdvergleich erfordert, naturgemäß mit Unsicherheiten verbunden ist.^[14] Diese Unsicherheiten werden von fremden Dritten jedoch i.d.R. nicht durch eine Preisanpassungsklausel,^[15] sondern bei der Preisbestimmung berücksichtigt. Insbesondere bei der Bemessung des Risikozuschlags im Rahmen der Ermittlung eines angemessenen Kapitalisierungszinssatzes finden entsprechende Unsicherheiten Berücksichtigung. Daneben können entsprechende Unsicherheiten auch durch eine Anpassung der aus dem immateriellen Wert bzw. der Funktion zu erwartenden Gewinne berücksichtigt werden. Bislang wird in der Praxis eine vollständige Übertragung der mit dem immateriellen Wert verbundenen Chancen und Risiken auf den Käufer bevorzugt.^[16] Bereits vor diesem Hintergrund erweist sich die Preisanpassungsklausel als nicht fremdvergleichskonform.^[17] Dieser Befund wird eindrucksvoll durch die empirische Untersuchung von Ewelt-Knauer/Knauer/Pex^[18] bestätigt. Gemäß ihrer umfassenden Analyse für die Jahre 2005–2009, bei der 10.670 Transaktionen untersucht wurden, konnte lediglich bei 1...