Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (2) Anzuwendender Aufteilungsschlüssel (Abs. 2)

(2) [1] Der Aufteilungsschlüssel, der für die Gewinnaufteilungsmethode nach Absatz 1 anzuwenden ist, bestimmt sich nach den Beiträgen, die jeweils von der Bau- und Montagebetriebsstätte und vom übrigen Unternehmen für den Bau- und Montagevertrag geleistet werden. [2] Der Umfang der geleisteten Beiträge berechnet sich nach den Kosten der maßgeblichen Personalfunktionen, die jeweils von der Bau- und Montagebetriebsstätte und vom übrigen Unternehmen für den Bau- und Montagevertrag ausgeübt werden. [3] Zu berücksichtigen ist auch ein angemessener Anteil

	1. an den Forschungs- und Entwicklungskosten der eingesetzten immateriellen Werte sowie
	2. an vergeblichen Akquisitionskosten für nicht zustande gekommene Bau- und Montageverträge.

[4] Ein anderer Aufteilungsschlüssel ist anzuwenden, wenn dieser im Einzelfall zu einem Ergebnis der Bau- und Montagebetriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

Rz. 3638

^{[Autor/Stand]} Anwendung eines Kostenschlüssels. In einem zweiten Schritt ist der Aufteilungsschlüssel zu bestimmen, mit dem das Projektergebnis zwischen der Bau- und Montagebetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen aufgeteilt wird. Ausgangspunkt für die Bestimmung des Aufteilungsschlüssels sind nach § 33 Abs. 2 Satz 1 BsGaV die jeweils von der Bau- und Montagebetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen erbrachten Wertschöpfungsbeiträge. Werden Leistungsbeiträge vor Begründung der Bau- und Montagebetriebsstätte erbracht, sind diese Leistungsbeiträge dem übrigen Unternehmen zuzuordnen.^[2] § 33 Abs. 2 Satz 2 BsGaV sieht die Anwendung eines Kostenschlüssels vor. Denn die Wertschöpfungsbeiträge des übrigen Unternehmens und der Bau- und Montagebetriebsstätte lassen sich aus den für die jeweiligen Personalfunktionen angefallenen Kosten ableiten. Damit führt der Kostenschlüssel zu einer betriebswirtschaftlich sachgerechten Aufteilung.^[3] Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind allerdings Kosten für Personalfunktionen, die nicht maßgeblich sind (Hilfstätigkeiten wie z.B. Werkschutz, Kantine, Fahrdienste), für Zwecke der Aufteilung nicht zu berücksichtigen.^[4] In diesem Zusammenhang ist allerdings offen, wie eine Abgrenzung der "maßgeblichen" Personalfunktion und der dieser zuzuordnenden Kosten vorzunehmen ist. Im Hinblick auf die Ermittlung der Leistungsbeiträge des übrigen Unternehmens und der Bau- und Montagebetriebsstätte wäre es sachgerecht, wenn der Kostenschlüssel nach Maßgabe sämtlicher Kosten, die bei der Bestimmung des Projektergebnisses einbezogen wurden, bestimmt wird.^[5]

Beispiel

Ein inländisches Bau- und Montageunternehmen ist im Bereich des Anlagenbaus tätig. Dieses Bau- und Montageunternehmen erhält den Auftrag für die Errichtung einer neuartigen Fertigungsanlage in den Niederlanden. Auf die in diesem Zusammenhang entstandene Bau- und Montagebetriebsstätte ist § 33 BsGaV anzuwenden. Sowohl in der Bau- und Montagebetriebsstätte als auch im übrigen Unternehmen fallen Kosten für die Ausschreibung, für Basis- und Detail-Engineering, Montage, Überwachung und die Inbetriebnahme an. Darüber hinaus entstehen sowohl in der Bau- und Montagebetriebsstätte als auch im übrigen Unternehmen Kosten für Hilfstätigkeiten.

Lösung

Für die Bestimmung des Aufteilungsschlüssels sind nach § 33 Abs. 2 Satz 2 BsGaV die Kosten für die maßgeblichen Personalfunktionen zu berücksichtigen. Dazu gehören die Teilnahme an der Ausschreibung, Basis- und Detail-Engineering, Montage, Überwachung und Inbetriebnahme. Ferner ist noch der angemessene Anteil der in § 33 Abs. 2 Satz 3 BsGaV genannten Kosten (Forschung und Entwicklung, vergebliche Akquisition) zu berücksichtigen. Die Kosten für Personalfunktionen, die nicht maßgeblich sind (Hilfstätigkeiten), werden zwar bei der Berechnung des Projektergebnisses berücksichtigt; sie bleiben aber im Rahmen der Bestimmung des Aufteilungsschlüssels außer Acht.

Rz. 3639

^{[Autor/Stand]} Berücksichtigung von Forschungs- und Entwicklungskosten. Nach § 33 Abs. 2 Satz 3 BsGaV ist im Rahmen der Bestimmung des Aufteilungsschlüssels ein angemessener Anteil an den Forschungs- und Entwicklungskosten der eingesetzten immateriellen Werte zu berücksichtigen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gehören dazu insbesondere Kosten für in Vorjahren geschaffene immaterielle Werte, die anteilig und pauschaliert zu berücksichtigen sind. Ferner ist nach § 33 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 BsGaV auch ein angemessener Anteil der vergeblichen Akquisitionskosten anderer gescheiterter Bau- und Montageaufträge zu berücksichtigen.^[7] Dies ist allerdings nicht sachgerecht. Denn vergebliche Akquisitionskosten nicht realisierter Projekte können nach dem Kostenverursachungsprinzip nicht dem tatsächlich abgeschlossenen Bau- und Montagevertrag zugeordnet werden. Ferner lässt sich die Berücksichtigung von vergeblichen Akquisitionskosten auch nicht durch Zuordnung zu den maßgeblichen Personalfunktionen rechtfertigen.^[8]

Beispiel 1

Ein inländisches Bau- und Montageunternehmen ermittelt die Selbstkosten der in- und ausländischen P...