Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 2. Funktionsanalyse

a) Begriff und Bestimmungsfaktoren des Funktionsprofils

... von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, ...

Rz. 604

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. Unter dem Begriff "Funktionsanalyse" sind allgemein diejenigen Untersuchungsschritte zu verstehen, die darauf gerichtet sind, die von einem verbundenen Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten, übernommenen Zuständigkeiten und Kompetenzen zu ermitteln. Bereits die (mittlerweile von der Finanzverwaltung durch die VWG VP^[2] aufgegebenen) VWG 1983 haben übersichtsartig verschiedene Faktoren aufgezählt, die im Rahmen der Verrechnungspreisbestimmung zwischen verbundenen Unternehmen auf Ebene der Funktionsanalyse zu berücksichtigen sind; dies sind insbesondere folgende Gesichtspunkte:^[3]

• die Struktur, Organisation, Aufgabenteilung und Risikoverteilung innerhalb eines Unternehmensverbunds,
• die Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf die einzelnen verbundenen Unternehmen,
• die Zuordnung der betrieblichen Aufgaben (bspw. Herstellung, Montage, Forschung und Entwicklung, verwaltungsbezogene Leistungen, Absatz, sonstige Dienstleistungen) sowie
• die "Eigenschaft" der verbundenen Unternehmen, in welcher sie die ihnen zugeordneten betrieblichen Aufgaben wahrnehmen (bspw. Eigenhändler, Auftragsfertiger etc.).

Rz. 605

^{[Autor/Stand]} Einbettung in die sog. Vergleichbarkeitsanalyse. Interessant an dieser beispielhaften Aufzählung ist, dass sowohl die OECD als auch die deutsche Finanzverwaltung die Betrachtung von ausgeübten Funktionen begrüßenswerterweise in einen wirtschaftlichen Kontext eingebettet wissen möchten.^[5] Insofern ist die Analyse von ausgeübten betrieblichen Funktionen stets vor dem Hintergrund der unternehmerischen Gesamtzielsetzung sowie der Aufgabenverteilung und Organisation eines Unternehmensverbundes zu betrachten. Wie im Folgenden noch aufzuzeigen sein wird, hat diese Betrachtung entscheidenden Einfluss auf die quantitative wie qualitative Gewichtung von betrieblichen Funktionen und damit auch auf das Ergebnis der Funktionsanalyse. Auch nach OECD-Auffassung steht die Vergleichbarkeitsanalyse im Zentrum des Fremdvergleichsgrundsatzes, denn der Fremdvergleichsgrundsatz basiert letztlich auf dem Vergleich der Bedingungen eines konzerninternen Geschäftsvorfalls mit denjenigen Bedingungen, die voneinander unabhängige Unternehmen vereinbart hätten.^[6] In diesem Zusammenhang sind zwei Perspektiven einzunehmen: Zum einen sind die kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sowie die Bedingungen und die wirtschaftlichen Begleitumstände dieser Beziehungen zu identifizieren. Zum anderen sind die Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Umstände im Hinblick auf den nämlichen Geschäftsvorfall mit den Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Umständen entsprechender Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen zu vergleichen. Nach OECD-Auffassung sind die wirtschaftlich relevanten Merkmale bzw. Vergleichsfaktoren, welche den o.g. kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen zugrunde liegen, verkürzt in folgende Hauptkategorien einzuteilen:^[7]

• vertragliche Bedingungen des jeweiligen Geschäftsvorfalls (auf Basis von Intercompany-Verträgen),
• die von den an dem jeweiligen Geschäftsvorfall beteiligten verbundenen Unternehmen ausgeübten Funktionen, die genutzten Vermögenswerte sowie die übernommenen Risiken (einschließlich der Zusammenhänge zwischen diesen Funktionen und der Wertschöpfung des Gesamtkonzerns),
• die Eigenschaften übertragener materieller/immaterieller Wirtschaftsgüter oder der geleisteten Dienste,
• die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten und des Markts, auf dem sie tätig sind sowie
• die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien.

Dieses Gedankengut hat der Gesetzgeber noch einmal ausdrücklich in die novellierte Fassung des § 1 Abs. 3 Satz 5 und 6 aufgenommen: Auch hier soll der Fremdvergleichspreis grundsätzlich nach der im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen sein. Unterschiede zwischen den Verhältnissen der zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfälle (d.h. zwischen voneinander unabhängigen Dritten sowie dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall) und zugrunde liegenden Verhältnissen, welche die Anwendung der Verrechnungspreismethode beeinflussen können, sollen – soweit dies möglich ist – durch sachgerechte Anpassungen eliminiert werden.

Die Vergleichsanalyse nach § 1 Abs. 3 Satz 3 ist bereits terminologisch von der Funktions- und Risikoanalyse zu trennen, denn sie bildet gewissermaßen den sog. Mittelpunkt des Fremdvergleichsgrundsatzes.^[8] Die Vergleichbarkeitsanalyse ist auf die unmittelbare Simulation des Ergebnisses einer Preisbildung am Markt gerichtet; nach dem Gesetzeswortlaut sind die tatsächlichen Verhältnisse des jeweiligen Geschäftsvorfalls sowie die Ergebnisse der Funktions- und Risikoanalys...