Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (2) Umwandlung in GmbH & Co. KG

Rz. 199

^{[Autor/Stand]} Grundüberlegungen. Die Umwandlung der Beteiligungskapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (i.d.R. aus Haftungsgründen eine GmbH & Co. KG) durch (i) übertragende Verschmelzung zur Neugründung oder Aufnahme (§§ 2 ff. UmwG)^[2] bzw. (ii) durch identitätswahrenden Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG)^[3] führt zu einer Herausstrukturierung aus dem Anwendungsbereich des § 6, da im Anschluss keine Anteile i.S.v. § 17 EStG mehr vorhanden sind. Aus Sicht einer Wegzugsbesteuerung ist darauf zu achten, dass ein anschließender Wegzug des Mitunternehmers nicht zu einer Entstrickungsbesteuerung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3, § 16 Abs. 3a EStG führt (hierzu Rz. 64 ff.). Diese kann etwa drohen, wenn die Mitunternehmerschaft nur gewerblich geprägt i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und vermögensverwaltend tätig ist bzw. zwar eine originär gewerbliche Tätigkeit besteht, einzelne Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft (bspw. Anteile an Tochterkapitalgesellschaften) aber abkommensrechtlich keiner inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Problematisch kann auch sein, wenn der bisherige Anteilsinhaber die Geschäfte der Mitunternehmerschaft nach dem Wegzug aus dem Ausland heraus führt und hierdurch ggf. Wirtschaftsgüter aus dem Inland in eine ausländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte überführt werden.^[4] In diesen Fällen wird durch die Umwandlung ggf. nichts gewonnen.

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^{[Autor/Stand]} Steuerrechtliche Auswirkungen der Umwandlung. Die ertragsteuerrechtlichen Rechtsfolgen der Umwandlung richten sich für die Verschmelzung und den Formwechsel nach §§ 3 ff. UmwStG (i.V.m. § 9 UmwStG).^[6] Häufig kann die Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht gänzlich steuerneutral durchgeführt werden. Sind an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auch ausländische Gesellschafter beteiligt, kann der Buchwertansatz gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ausscheiden, wenn die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft eine ausländische Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat oder in einem DBA-Staat unterhält, mit dem abkommensrechtlich die Anrechnungsmethode für Unternehmensgewinne vereinbart ist.^[7] Rechtsfolgenseitig gelten, da ertragsteuerrechtlich eine Besteuerungsebene entfällt, die "offenen Rücklagen" der übertragenden Kapitalgesellschaft als ausgeschüttet und sind – mit entsprechender Kapitalertragsteuerabzugspflicht der Gesellschaft (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG) – beim Anteilseigner (natürliche Person) als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgrund der Einlagefiktion (§ 5 Abs. 2 UmwStG) nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) zu versteuern (§ 7 UmwStG).^[8] Zu einem Übernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 UmwStG) kommt es regelmäßig nicht. Die Nutzung eines Übernahmeverlusts (§ 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 1 EStG) unterliegt besonderen Beschränkungen, v.a. die Ausschlusstatbestände gem. § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG sind zu beachten. Ggf. werden Anschaffungskosten vernichtet.^[9] Etwaige Verlustvorträge der übertragenden Gesellschaft gehen unter (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Schließlich kann die fünfjährige Sperrfrist für Gewerbesteuerzwecke (§ 18 Abs. 3 UmwStG) gegen eine Umwandlung sprechen, etwa wenn eine Veräußerung der Anteile, des Betriebs oder eines Teilbetriebs innerhalb von fünf Jahren tatsächlich nicht ausgeschlossen werden kann. Ein Verstoß gegen die Sperrfrist würde eine signifikante Mehrbelastung des Veräußerungsgewinns bedeuten, da dieser ungeachtet des § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig wäre und eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer (§ 35 EStG) ausgeschlossen ist (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Hält die übertragende Kapitalgesellschaft in Deutschland belegene Grundstücke, ist bei der Entscheidung, ob die Umwandlung per Verschmelzung oder Formwechsel durchgeführt werden soll, zu beachten, dass nur der Formwechsel grunderwerbsteuerneutral erfolgt,^[10] es sei denn, § 6a GrEStG ist einschlägig.

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^{[Autor/Stand]}"Überholende" Umwandlung bei vollzogenem Wegzug. Nicht abschließend geklärt ist, ob eine mit steuerrechtlicher Rückwirkung vollzogene Umwandlung der Beteiligungskapitalgesellschaft (Verschmelzung, Formwechsel) in eine GmbH & Co. KG – bei rechtzeitiger "Entdeckung" des bereits vollzogenen Wegzugs – das letzte Mittel sein kann, um einen bereits erfolgten Wegzug des Anteilseigners aus der Besteuerung des § 6 "herauszuholen"(sog. überholende Umwandlung): Sowohl die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft (§ 2 Abs. 2 UmwStG) als auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 2 Abs. 2 i.V.m. § 9 Satz 3 UmwStG^[12]) können grds. auch mit Wirkung für den Anteilseigner auf einen Zeitpunkt innerhalb von acht Monaten vor der Anmeldung der Umwandlung zurückbezogen werden. Dies gilt auch für im Ausland ansässige Gesellschafter.^[13] Verzieht bspw. der Gesellschafter einer deutschen GmbH am 1.4.2024 in die USA, kann er durch eine bis zum 31.8.2024 zum Handelsregister angemeldete Umwandlung der GmbH in...