Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (3) Einlage der Anteile in originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG

Rz. 203

^{[Autor/Stand]} Grundüberlegungen. Die vor einem Wegzug vollzogene – steuerneutral mögliche^[2] – Einlage einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung i.S.v. § 17 EStG in eine i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG kann grds. ein wirksames Gestaltungsmittel zur Vermeidung einer Wegzugsbesteuerung nach § 6 sein,^[3] da anschließend das Tatbestandsmerkmal des "Anteils i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG" nicht mehr erfüllt ist. Hierdurch wäre aber dann nichts gewonnen, wenn der spätere Wegzug des Gesellschafters seinerseits eine Wegzugsbesteuerung i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 16 Abs. 3a EStG (dazu Rz. 64 ff.) auslöste. In diesem Fall hätte die Maßnahme den steuerlichen Status verschlechtert, da im Rahmen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Rückkehrregelung (§ 6 Abs. 3, Abs. 4 Satz 7) bzw. die Ratenzahlung über sieben Jahre (§ 6 Abs. 4) nicht greift. Gegenüber der Umwandlung der Beteiligungsgesellschaft (s. Rz. 201) hat diese Maßnahme den Vorteil, dass die umwandlungsbedingten Steuerfolgen i.S.v. §§ 3 ff. UmwStG (s. Rz. 201) hier keine Rolle spielen.^[4] Bei Wegzügen in Nicht-DBA-Staaten (s. Rz. 204) kann sich ggf. anbieten, die weniger aufwendigere Gestaltung mit einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG zu wählen (s. Rz. 211 ff.). Bei Wegzügen in DBA-Staaten (s. Rz. 205 ff.) muss die GmbH & Co. KG dem wegziehenden Gesellschafter nicht nur eine abkommensrechtliche Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA vermitteln (s. Rz. 206). Die Anteile an der Kapitalgesellschaft müssen dieser Betriebsstätte nach Maßgabe des jeweiligen Betriebsstättenvorbehalts auch zugerechnet werden können (s. Rz. 208 ff.). In der Praxis ist es sehr häufig alles andere als "einfach"^[5], diese Voraussetzungen rechtssicher herzustellen. Die Einholung einer verbindlichen Auskunft ist jenseits ganz eindeutiger Fälle obligatorisch, es sind aber nicht alle Finanzämter bereit, verbindliche Auskünfte hierzu zu erteilen oder stellen erhöhte Anforderungen an die Erfüllung der Betriebsstättenvorbehalte.

Rz. 204

^{[Autor/Stand]} Wegzug in Nicht-DBA-Staat. Erfolgt der Wegzug des Mitunternehmers in einen Nicht-DBA-Staat, ist zu unterscheiden: Nach einem Wegzug mit Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG werden Gewinne aus der Veräußerung oder aus Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), es sei denn, die künftigen Veräußerungsgewinne bzw. Dividendenausschüttungen könnten der inländischen Betriebsstätte nicht nach Veranlassungszusammenhängen zugerechnet werden.^[7] Das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bzw. an den Gewinnausschüttungen wird bei einem Wegzug unter Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht ausgeschlossen oder beschränkt, da sich hier die Frage einer abstrakten Gefahr einer Steueranrechnung oder eines Steuerabzugs (§ 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c EStG) grds. nicht stellt.^[8] Anders kann die Situation aber im Hinblick auf § 34c Abs. 3 EStG zu beurteilen sein, wenn der "Wegzügler" neben der im Ausland begründeten unbeschränkten Einkommensteuerpflicht weiterhin der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Inland unterliegt. Bei einem Wegzug mit Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG werden die Gewinne aus einer späteren Veräußerung oder aus Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfasst, es sei denn, die künftigen Veräußerungsgewinne bzw. Dividendenausschüttungen könnten der inländischen Betriebsstätte nicht nach Veranlassungszusammenhängen zugerechnet werden.^[9] Das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bzw. an den Gewinnausschüttungen wird nicht durch ein DBA ausgeschlossen oder beschränkt. Eine "Beschränkung" des deutschen Besteuerungsrecht wird aber auch in einer (abstrakten) Anrechnungs- oder Abzugsverpflichtung Deutschlands nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 bis Abs. 3 EStG hinsichtlich etwaiger potentieller ausländischer Steuern bzgl. der Veräußerungsgewinne und ggf. Gewinnausschüttungen angenommen.^[10] Eine solche kann sich nicht nur ergeben, wenn der Steuerpflichtige trotz Wegzugs in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig bleibt. Gibt er die unbeschränkte Steuerpflicht auf, ist an § 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 1–3 EStG zu denken, wenn die fragliche Gesellschaftsbeteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft besteht.^[11] Eine "Beschränkung" kann sich hierdurch aber nur ergeben, wenn Deutschland nicht bereits vor dem Wegzug (aber nach Einlage der Kapitalgesellschaftsbeteiligung) zu einer Anrechnung oder einem Abzug ausländischer Steuern auf die Veräußerungsgewinne oder Gewinnausschüttungen (abstrakt^[12]) verpflichtet gewesen wäre. Ist die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in einem Nicht-DBA-Staat ansässig, ist Deutschland vor dem ...