Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
[3] Die Hilfs- und Nebenrechnung muss spätestens zum Zeitpunkt der Abgabe einer Steuererklärung erstellt sein,
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1. zu der das Unternehmen verpflichtet ist (§ 149 der Abgabenordnung) und |
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2. in der die Einkünfte der Betriebsstätte zu berücksichtigen sind. |
Rz. 2987
Zeitlicher Horizont der Aufstellung der Hilfs- und Nebenrechnung. Nach § 3 Abs. 1 Satz 3 BsGaV muss die Hilfs- und Nebenrechnung für eine Betriebsstätte spätestens zum Zeitpunkt der Abgabe derjenigen Steuererklärung (ESt.-Erklärung, KSt.-Erklärung, Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung) erstellt sein, in der das Ergebnis der Betriebsstätte enthalten ist, sofern eine Erklärungspflicht besteht. Dies entspricht insoweit den allgemeinen steuerlichen Bilanzierungsregelungen, weil auch hier das Ergebnis der steuerlichen Erfolgsrechnung Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Einkommens ist. Die Hilfs- und Nebenrechnung muss nicht mit der Steuerklärung eingereicht werden; für die unter § 90 Abs. 3 AO i.V.m. § 3 Abs. 3 BsGaV fallenden Aufzeichnungen gelten die allgemeinen Vorlagefristen des § 90 Abs. 3 AO (Anm. 2991).
Offen bleibt, welche Rechtsfolge an einen Verstoß gegen die Pflicht zur rechtzeitigen Erstellung einer Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 Abs. 1 Satz 3 BsGaV geknüpft ist. Da die Hilfs- und Nebenrechnung weder eine Steuererklärung darstellt, noch Teil einer Steuererklärung ist, scheidet jedenfalls die Festsetzung eines Verspätungszuschlags i.S.d. § 152 AO aus. Auch die Festsetzung eines Strafzuschlags i.S.d. § 162 Abs. 4 AO kommt nicht in Betracht. Zwar bestehen auch für betriebsstättenbezogene Sachverhalte Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 Satz 4 AO, deren Verletzung ggf. Strafzuschläge ermöglichen kann (Anm. 2991), diese Aufzeichnungen sind jedoch erst nach Aufforderung durch die Finanzbehörden im Rahmen einer Betriebsprüfung vorzulegen. Sofern diesen Aufzeichnungspflichten genügt wird, scheidet daher auch dann eine Schätzung nach § 162 Abs. 3 AO aus, wenn die Hilfs- und Nebenrechnung außerhalb der in § 3 Abs. 1 Satz 3 BsGaV genannten Frist erstellt wird.
Die VWG BsGa knüpfen in vielen Fällen Zuordnungswahlrechte an einen entsprechenden (rechtzeitigen) Ausweis in der Hilfs- und Nebenrechnung (Anm. 3031, 3061, 3082, 3098). Die Finanzverwaltung dürfte in diesen Fällen wohl eine Beweislastverschiebung zuungunsten des Stpfl. annehmen. In der Praxis ist daher anzuraten, die Ausübung von Zuordnungswahlrechten rechtzeitig und eindeutig zu dokumentieren.
Rz. 2988
Berichtigung und Änderung der Hilfs- und Nebenrechnung. Die Verordnungsbegründung geht davon aus, dass die Hilfs- und Nebenrechnung weder eine Vermögensübersicht noch eine Bilanz im steuerrechtlichen Sinne sei, und daher auch die Vorschriften des § 4 Abs. 2 EStG keine unmittelbare Anwendung finden. Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Stpfl. unrichtige Bilanzansätze unter weiteren Bedingungen auch nach deren Einreichung beim Finanzamt noch korrigieren (Bilanzberichtigung). § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG betrifft dagegen die Änderung einer Wahlrechtsausübung, die insoweit zulässig ist, wie die Auswirkungen einer in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang vorgenommenen Bilanzberichtigung auf den Gewinn reichen (Bilanzänderung). Unabhängig davon, dass die Hilfs- und Nebenrechnung – anders als die allgemeine Steuerbilanz – nicht mit der Steuererklärung einzureichen ist (Anm. 2987), ist § 4 Abs. 2 EStG nach der hier vertretenen Auffassung zumindest analog anwendbar, so dass die Hilfs- und Nebenrechnung grundsätzlich auch nach Einreichung der Steuererklärung noch nach Maßgabe des § 4 Abs. 2 EStG berichtigt oder geändert werden kann.
Geht man davon aus, dass der AOA einen allgemeinen betriebsstättenbezogenen Gewinnaufteilungs-/-ermittlungsgrundsatz darstellt (Anm. 2812), sind seine Rechtsfolgen bereits in der (allgemeinen) Steuerbilanz des Unternehmens zu ziehen. Berichtigungen und Änderungen sind dann unmittelbar nach § 4 Abs. 2 EStG vorzunehmen.