Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 5. Keine zumindest eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte vorhanden

... und ist auf die verlagerte Funktion Absatz 3 Satz 7 anzuwenden, weil für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) keine Vergleichsdaten festgestellt werden können, ...

Rz. 1177

^{[Autor/Stand]} Gesamtbewertung des Transferpakets nach den allgemeinen Grundsätzen. Die Gesamtbewertung des Transferpakets erfolgt nach den allgemeinen Verrechnungspreisgrundsätzen. Können für das Transferpaket Vergleichswerte festgestellt werden, ist gemäß dem Stufenverhältnis der Verrechnungspreisermittlung ein tatsächlicher Fremdvergleich nach § 1 Abs. 3 Satz 1 ff. durchzuführen.^[2] Der Vorrang des tatsächlichen vor dem hypothetischen Fremdvergleich ist für Funktionsverlagerungen durch § 2 Abs. 1 Satz 1 FVerlV 2008 ausdrücklich anerkannt. Zwar ist die betreffende Passage in der FVerlV 2022 nicht mehr enthalten, doch sollte sich inhaltlich nichts geändert haben, da der Vorrang des tatsächlichen Fremdvergleichs der international anerkannten Verrechnungspreissystematik entspricht.^[3] Abgesehen von der Tatsache, dass Gegenstand des Fremdvergleichs das Transferpaket ist, ergeben sich für Funktionsverlagerungen insofern keine Besonderheiten. Wurden durch den tatsächlichen Fremdvergleich mehrere vergleichbare Fremdvergleichswerte festgestellt, bilden diese nach § 1 Abs. 3a Satz 1 eine Bandbreite.^[4] Bei uneingeschränkt vergleichbaren Werten kann der Stpfl. als Verrechnungspreis jeden Wert innerhalb der Bandbreite ansetzen. Bestehen zwischen den vergleichsweise herangezogenen Geschäftsvorfällen und dem untersuchten Geschäftsvorfall Unterschiede, können diese durch sachgerechte Anpassung beseitigt werden. Wenn auch nach sachgerechter Anpassung weitere Unterschiede verbleiben, ist die Bandbreite nach § 1 Abs. 3a Satz 2 einzuengen und ein Verrechnungspreis aus dem eingeengten Bereich zu wählen. Dabei erfolgt die Einengung der Bandbreite regelmäßig mit der Methode der "Interquartile Range", bei der das obere und untere Viertel der Bandbreitenwerte für die Verrechnungspreisermittlung außer Acht gelassen wird (§ 1 Abs. 3a Satz 3).^[5] Sofern der angesetzte Verrechnungspreis außerhalb der Bandbreite liegt, ist im Fall einer Korrektur nach § 1 Abs. 3a Satz 4 der Median anzusetzen.^[6] Nur falls keine Vergleichswerte vorliegen, hat die Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises für das Transferpaket auf Grundlage eines hypothetischen Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 3 Satz 7 zu erfolgen.

Rz. 1178

^{[Autor/Stand]} Fremdvergleichswerte nur im Ausnahmefall vorhanden. Wegen der dominierenden Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen ist ein tatsächlicher Fremdvergleich jedoch die Ausnahme. Im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern ergeben sich bei einem tatsächlichen Fremdvergleich stets die Probleme der Vergleichbarkeit und der Beobachtbarkeit. Immaterielle Wirtschaftsgüter haben häufig einen einzigartigen Charakter, durch den eine Monopolstellung geschaffen werden soll und der die Suche nach Vergleichswerten erschwert.^[8] Hinzu kommt, dass für die meisten immateriellen Wirtschaftsgüter kein aktiver Markt besteht, auf dem eine Preisbildung beobachtet werden könnte. Vielmehr vereinbaren die Parteien häufig sogar Stillschweigen über den vereinbarten Preis. Aus diesem Grund können selbst im Fall einer gegebenen Vergleichbarkeit Fremdvergleichswerte häufig kaum ermittelt werden.^[9] Vor diesem Hintergrund gelingt die Ermittlung von Vergleichswerten bei Funktionsverlagerungen nur im Ausnahmefall. Zu denken ist in diesem Zusammenhang etwa an die Verlagerung von Routinefunktionen, bei denen keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter übertragen werden, z.B. die Verlagerung der Datenverarbeitung auf ein spezialisiertes Softwarehaus, die Übertragung der Buchhaltung auf einen Steuerberater oder die Verlagerung des Liquiditätsmanagements auf eine Bank.^[10] Auch in folgendem Beispiel könnte ein tatsächlicher Fremdvergleich denkbar in Betracht kommen:^[11]

Beispiel:

Die X-Inc. (USA) steht an der Spitze eines international tätigen Konzerns aus der IT-Branche. Die deutsche Tochtergesellschaft der X-Inc., die Y-GmbH, erwirbt von Herrn N im Rahmen eines Share-Deals die Anteile an der deutschen Z-GmbH. Da die X-Inc. großes Potenzial in den von der Z-GmbH entwickelten Produkten sieht, entscheidet sie sich, die immateriellen Wirtschaftsgüter (Marken, Kundenstamm, Technologie) in der Konzernspitze zu bündeln. Demnach schließen die X-Inc. und die Z-GmbH in der Folge einen Vertrag, der die Übertragung der immateriellen Wirtschaftsgüter zum Gegenstand hat. Weiterhin vereinbaren die X-Inc. und die Z-GmbH, dass die Z-GmbH zukünftig als Auftragsforscher für die X-Inc. agiert und die Produkte im Inland auf Basis einer Verkaufskommission vertreibt.

Unter der Annahme, dass eine Funktionsverlagerung dem Grunde nach vorliegt, käme hinsichtlich der Transferpaketbewertung die Anwendung der Preisvergleichsmethode in Betracht. Denn infolge des der Funktionsverlagerung zeitlich vorgelagerten Unternehmensverkaufs vo...