Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
a) Identifizierung von Werttreibern und Wertbegrenzern
Rz. 669
Allgemeines. Ausgeübte Funktionen, übernommene Risiken sowie eingesetzte Wirtschaftsgüter besitzen eine Reflexwirkung auf den Erfolgsbeitrag, den ein Unternehmen zur Wertschöpfung leisten kann. Nach tradierter Ansicht der Finanzverwaltung ist der Wertschöpfungsbeitrag infolgedessen als Differenz zwischen dem Marktpreis (Preisreferenz) einer Leistung und den vom Leistungserbringer bezogenen bzw. aufgewendeten Vorleistungen zu qualifizieren. Als Wertschöpfungskette wird demgemäß die strukturierte Aneinanderreihung von verschiedenen Leistungserbringungsstufen (als Prozesselemente) innerhalb einer Unternehmensgruppe bezeichnet. Erkenntnisziel der Betrachtung der Wertschöpfung eines Unternehmens innerhalb einer Wertschöpfungskette soll sein, ob die Entlohnung eines verbundenen Unternehmens – gemessen an seinem Beitrag zur Wertschöpfungskette und damit zur Gesamtwertschöpfung einer Unternehmensgruppe – als angemessen betrachtet werden kann. Erforderlich ist daher – vor dem Hintergrund der gesamten Wertschöpfungskette – eine Gewichtung der ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken des Unternehmens vorzunehmen. Damit dient die Analyse der Wertschöpfung innerhalb eines Konzerns ebenfalls als Plausibilisierungs- bzw. Verprobungsinstrument, indem gefragt wird, ob die Gesamtentlohnung eines verbundenen Unternehmens in einer Fremdvergleichssituation sich auf einem ähnlichen Vergütungsniveau befinden würde. Angesichts der Tatsache, dass Angaben und Überlegungen zur Wertschöpfungsverteilung innerhalb einer Unternehmensgruppe häufig auch von der subjektiven Einschätzung des Betrachters abhängen, sind Wertungen der relativen "Wichtigkeit" eines Wertschöpfungsbeitrags im Rahmen der Gesamtwertschöpfung kritisch zu hinterfragen, da diese Gewichtung nicht immer auf Grundlage von objektiven Sachverhaltselementen gestützt und plausibilisiert werden kann.
Rz. 670
Primäre und sekundäre Wertschöpfungsbeiträge. Namentlich Schreiber weist darauf hin, dass die deutsche Finanzverwaltung im Rahmen der Analyse von Wertschöpfungsbeiträgen sich an der Unterteilung in sog. primäre und unterstützende Kategorien orientiert. Primäre Wertschöpfungsbeiträge sind auf sämtliche Unternehmenstätigkeiten gerichtet, welche bspw. die Produktion von Waren und Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen umfassen, mithin gezielt produktiven Charakter in Gestalt unmittelbarer, für einen Leistungsempfänger greifbarer Leistungsresultate vermitteln. Unterstützende Wertschöpfungsbeiträge sind demgegenüber darauf gerichtet, die o.g. Produktivtätigkeiten erst zu ermöglichen bzw. die damit verbundene Leistungserbringung aufrechtzuerhalten.
Rz. 671
Wertschöpfungsanalyse anhand von Unternehmenskennzahlen. Weitergehend ist eine Analyse und Gewichtung der Wertschöpfungsbeiträge auch anhand bestimmter Unternehmenskennzahlen möglich. So kommt – neben weiteren Ansätzen zur Beleuchtung der Arbeits- und Kapitalproduktivität und der damit einhergehenden Wertschöpfungsquote – insbesondere eine Analyse auf Basis der Erfolgsverteilung in der Unternehmensgruppe in Betracht. Demzufolge kann der Wertschöpfungsanteil im Rahmen einer Wertschöpfungsrechnung folgendermaßen bestimmt werden: "Produktionswert" abzgl. "Vorleistungen" = "Wertschöpfung" nach Maßgabe einer Entstehungsrechnung. Ähnlich wie die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung besteht nämlich auch die Wertschöpfungsrechnung aus einer Erfolgsermittlungs- und Erfolgsverteilungsrechnung. Charakteristisch für die Wertschöpfungsrechnung ist – im Gegensatz zu der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung – jedoch eine "ausgedehntere" Interpretation des Erfolgsbegriffs. Beispielhaft lässt sich dies für die Ausübung von Produktionstätigkeiten illustrieren. Realgüterwirtschaftlich ist die Wertschöpfung als der in einer bestimmten Periode erwirtschaftete Produktionsbeitrag zu begreifen, der im Rahmen des betrieblichen Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesses den bereits von anderen Unternehmen empfangenen Vorleistungen hinzugefügt wird. Die Wertschöpfung ergibt sich infolgedessen aus der Differenz des gesamten Produktionswerts und der empfangenen Vorleistungen eines Unternehmens.
b) Wertschöpfungsanalyse bei Profit-Split-Modellen
Rz. 672
Grundgedanke. Anhaltspunkte für das Erbringen von Wertschöpfungsbeiträgen sind in erster Linie der Funktions- und Risikoanalyse eines Unternehmens als (steuer-)rechtliche Einheit eines Konzerns zu entnehmen. Sind jedoch Unternehmenstätigkeiten funktional so stark miteinander verwoben, dass auf Basis einer Einzelunternehmensbetrachtung keine präzise, den wirtschaftlichen Umständen entsprechende sachgerechte Ermittlung der ausgeübten Funktionen und eingegangenen Risiken möglich und durchführbar ist, kann zur weiteren Funktions- und Risikoabgrenzung (und mithin zur Analyse der jeweiligen Wertschöpfungsbeiträge) eine Gesamtwertschöpfungs...