Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / aa) Fremdvergleichsgrundsatz als Korrekturmaßstab

Rz. 21

^{[Autor/Stand]} Rechtsgrundlagen des innerstaatlichen Rechts. Der Fremdvergleich als Maßstab zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise ist im deutschen innerstaatlichen Recht als Korrekturmaßstab von Verrechnungspreisen in den folgenden Rechtsgrundlagen niedergelegt:^[2]

• vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. Rz. 22 ff.)
• verdeckte Einlage gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (vgl. Rz. 28 ff.) und
• § 1 AStG.

Die vorstehend genannten Rechtsgrundlagen verfolgen das Ziel, unangemessene Verrechnungspreise, d.h. Verrechnungspreise, die dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht genügen, in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen zu korrigieren. Ihre Anwendung ist an unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft, die davon abhängen, in welche "Richtung" eine Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen erfolgt (z.B. von einer Mutter- an ihre Tochtergesellschaft oder umgekehrt von der Tochter- an die Muttergesellschaft), um welche Art der Leistung es sich handelt (z.B. Übertragung eines Wirtschaftsguts vs. Erbringung einer Dienstleistung) und ob durch die unangemessenen Verrechnungspreise im Inland eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung ausgelöst wird. Von den Rechtsgrundlagen der Verrechnungspreiskorrektur im Hinblick auf Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen zu differenzieren ist die Gewinnabgrenzung im internationalen Einheitsunternehmen, d.h. zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Hier greifen die Entstrickungsnormen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, des § 12 Abs. 1 KStG und des § 16 Abs. 3a EStG. Darüber hinaus ist der in § 1 Abs. 4 Nr. 2 und Abs. 5 niedergelegte "Authorized OECD Approach" sowie die dazu ergangene Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BSGaV) zu beachten.^[3]

Rz. 21.1

^{[Autor/Stand]} Konkurrenzverhältnis. Versteht man die vGA, die verdeckte Einlage und § 1 einerseits als Einkünfteermittlungsvorschriften und andererseits als Korrekturnormen, die darauf abzielen, die Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG zutreffend zu ermitteln, dann ist ein Konkurrenzverhältnis zwischen den Normen denkbar, auch wenn sie sich teilweise tatbestandsmäßig ausschließen. Abgesehen von § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 4 enthalten die Steuergesetze keine gesetzliche Regelung des Konkurrenzverhältnisses. Dieses bestimmt sich aus der Natur der Korrekturvorschriften. Danach lässt sich als Grundsatz festhalten, dass sich die Rechtsfolgen der Vorschriften in dem Sinne überlagern, dass keine Korrektur – wenn auch auf der Grundlage verschiedener Vorschriften – doppelt angesetzt werden darf.^[5] Es findet stets die aus der Sicht des Fiskus weitergehende Rechtsfolge Anwendung (§ 1 Abs. 1 Satz 4, "Wertauffüllerklausel"). Dies entspricht – entgegen der Rechtsprechung des BFH v. 27.11.2019^[6] – der Auffassung der Finanzverwaltung, die in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise ausführt, dass die Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 grundsätzlich "zusätzlich" bzw. "ergänzend" zu den übrigen Korrekturvorschriften zur Anwendung kommen soll.^[7] In besonderen Fällen könne – so die Finanzverwaltung – § 1 allerdings auch anstelle anderer Korrekturnormen anzuwenden sein (vgl. auch Rz. 17.2 ff.).^[8]

Rz. 21.2

^{[Autor/Stand]} Überlagerung als Idealkonkurrenz. Manche bezeichnen das Überlagern der Rechtsfolgen als Idealkonkurrenz. Ein Konkurrenzverhältnis ist vor allem zwischen der vGA, der verdeckten Einlage einerseits und § 1 andererseits denkbar. Es kommen jedoch Konkurrenzen auch zu den Vorschriften der DBA, zu § 4 Abs. 1 EStG und zu §§ 7 ff. in Betracht. Dabei sollte zusätzlich beachtet werden, dass vGA die Eignung haben können, eine Kapitalertragsteuerpflicht auszulösen.^[10] Dem § 1 und der verdeckten Einlage kommt eine derartige Eignung nicht zu. § 8b KStG und § 4h EStG machen deutlich, dass auch die Abgrenzung zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben zu beachten ist. Einzelheiten zum Konkurrenzverhältnis zwischen vGA, verdeckter Einlage und § 1 sind in den Rz. 22 bis Rz. 29.5 dargestellt.

Rz. 21.3

^{[Autor/Stand]} Ursprünglich einheitliche Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Nach Rz. 17 der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 1^[12] im Jahr 1972 fehlte es an einem umfassenden Rechtsmaßstab für eine Regulierung des Gesamtbereichs der internationalen Gewinnverschiebungen. § 1 sollte eine solche Regelung für die Gewinnberichtigung bei international verbundenen Unternehmen beinhalten (Anwendung des Maßstabes des Fremdvergleichs = Dealing-at-arm's-length-Grundsatz). In diesem Sinne ist § 1 Ausdruck der Vorstellung des deutschen Gesetzgebers, dass sich die Besteuerung an einem allgemein geltenden (einheitlichen) Fremdvergleichsgrundsatz ausrichten sollte, der zumindest der vGA und dem § 1 zugrunde liegt. In diesem Sinne sollte der Fremdvergleichsgrundsatz zumindest bei der vGA und im § 1 einheitlich praktiziert werden. Unterschiede konnten in den Rechtsfolgen eintreten, weil § 1 auch "Zuwendungen" des Gesellschafters an seine Gesellschaft erfasst. Die Annahme eines einheitlichen Fremdvergleichsgrund...