Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
aa) Direkte Methode (Abs. 1)
(1) Der Betriebsstätte eines Unternehmens, das nach inländischem oder ausländischem Recht buchführungspflichtig ist oder tatsächlich Bücher führt, sind nach der Zuordnung der in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisenden Risiken und des Dotationskapitals die übrigen Passivposten des Unternehmens zuzuordnen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerten sowie mit den ihr zugeordneten Chancen und Risiken stehen (direkte Zuordnung).
Rz. 3261
Passivposten. § 14 BsGaV regelt die Zuordnung der übrigen Passivposten. Die BsGaV enthält keine Definition der übrigen Passivposten. Die übrigen Passivposten umfassen daher sämtliche Passiva, die nicht Eigenkapital i.S.d. § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB sind.
Rz. 3262
Vorrangige Anwendung der direkten Methode. Nach § 14 Abs. 1 BsGaV sind die übrigen Passivposten, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerten sowie Chancen und Risiken stehen, vorrangig nach der direkten Methode zuzuordnen. Da Chancen und Risiken nicht bilanzierungsfähig sind, beschränkt sich die Prüfung praktisch nur auf den unmittelbaren Zusammenhang der übrigen Passivposten mit den nach Maßgabe der §§ 5 bis 8 BsGaV zugeordneten Vermögenswerten. Die Feststellung eines unmittelbaren Zusammenhangs kann allerdings mit Schwierigkeiten verbunden sein. Dies gilt umso mehr, je länger ein Vermögenswert in der Bilanz des Unternehmens erfasst ist. Im Hinblick auf die Anwendungsreihenfolge erfolgt die Zuordnung der übrigen Passivposten erst nach Abzug der in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisenden Risiken (§§ 10 und 11 BsGaV) und des Dotationskapitals (§§ 12 und 13 BsGaV). Im Ergebnis wird durch die Zuordnung von Passivposten die verbleibende Kapitallücke der Betriebsstätte aufgefüllt.
Beispiel
Die M-GmbH hat eine niederländische Betriebsstätte. Eine Maschine wird von der Betriebsstätte für eigene betriebliche Zwecke angeschafft und genutzt. Die Maschine wurde zu 100 % über ein Bankdarlehen der M-GmbH finanziert.
Lösung
Die Maschine ist der niederländischen Betriebsstätte nach § 5 Abs. 1 BsGaV zuzuordnen. Das Bankdarlehen steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Maschine. Es ist deshalb der Betriebsstätte nach § 14 Abs. 1 BsGaV – vorbehaltlich § 14 Abs. 2 BsGaV – in vollem Umfang zuzuordnen.
bb) Kürzung eines Überhangs an direkt zuordnungsfähigen übrigen Passivposten (Abs. 2)
(2) [1] Übersteigt die Summe der übrigen Passivposten, die der Betriebsstätte direkt zugeordnet werden könnten (direkt zuordnungsfähige Passivposten), den Betrag, der nach der Zuordnung der in der Hilfs- und Nebenrechnung auszuweisenden Risiken und des Dotationskapitals für eine Zuordnung von Passivposten zur Betriebsstätte verbleibt, so sind diese direkt zuordnungsfähigen Passivposten anteilig zu kürzen. [2] Der Anteil der direkt zuordnungsfähigen Passivposten, der nach der Kürzung verbleibt, ist der Betriebsstätte zuzuordnen.
Rz. 3263
Anteilige Kürzung. § 14 Abs. 2 Satz 1 BsGaV sieht eine anteilige Kürzung der übrigen Passiva vor, soweit die Summe der direkt zuordnungsfähigen übrigen Passivposten die nach Zuordnung des Dotationskapitals verbleibende Kapitallücke der Betriebsstätte übersteigt. In Höhe des Kürzungsbetrags sind die übrigen Passivposten dem übrigen Unternehmen zuzuordnen. Dieser Vorgehensweise liegt der Gedanke zugrunde, dass eine Hilfs- und Nebenrechnung mangels Rechtsgrundlage durch die Steuerbilanz der Betriebsstätte zu ersetzen ist, in der nicht passivierungsfähige Risiken auch keine Berücksichtigung finden können und daher den Zuordnungsbetrag nicht weiter mindern können.
Beispiel:
Die M-BV hat in Deutschland eine Produktionsbetriebsstätte. Der Betriebsstätte sind Vermögenswerte nach §§ 5 ff. BsGaV, Risiken nach §§ 10 f. BsGaV und Dotationskapital nach §§ 12 bzw. 13 BsGaV zugeordnet worden.
| Vorläufige Hilfs- und Nebenrechnung |
| Maschine |
1.000 |
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Dotationskapital |
300 |
| Rohstoffe |
300 |
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Gewährleistungsrückstellung |
300 |
Zur allgemeinen Unternehmensfinanzierung hat die M-BV ein Bankdarlehen (I) i.H.v. 300 aufgenommen. Für den Erwerb der von der Betriebsstätte genutzten und dieser zuzuordnenden Maschine hat die M-BV ein weiteres Bankdarlehen (II) i.H.v. 900 aufgenommen.
Lösung:
Das Bankdarlehen (I) steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den der Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerten und kann der Betriebsstätte daher grundsätzlich nicht nach § 14 Abs. 1 BsGaV zugeordnet werden (vorbehaltlich § 14 Abs. 3 BsGaV). Das Bankdarlehen (II) steht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb der Maschine und ist der Betriebsstätte wie die Maschine zuzuordnen. Die direkte Zuordnung des Bankdarlehens (II) führt allerdings zu einem Passivüberhang, der nach § 14 Abs. 2 BsGaV d...