Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / ee) Maßgeblichkeit von Personalfunktionen (Abs. 5)

(1) Allgemeine Definition (Satz 1)

(5)   [1] Die Personalfunktion einer Betriebsstätte ist für die Zuordnung von Vermögenswerten, von Chancen und Risiken oder von Geschäftsvorfällen maßgeblich, wenn der Ausübung dieser Personalfunktion im üblichen Geschäftsbetrieb im Verhältnis zu den Personalfunktionen, die in anderen Betriebsstätten des Unternehmens ausgeübt werden, die größte Bedeutung für den jeweiligen Zuordnungsgegenstand zukommt.

Rz. 2944

^{[Autor/Stand]} Maßgebliche Personalfunktionen. Die im Rahmen der Umsetzung der Eigenständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion der Betriebsstätte erforderliche Zuordnung der Vermögenswerte, Chancen und Risiken und Geschäftsfälle erfolgt auf der Grundlage der maßgeblichen Personalfunktionen. Für jeden Zuordnungsgegenstand ist zunächst die jeweils maßgebliche Personalfunktion (z.B. Nutzung, Anschaffung, Herstellung usw., Anm. 2934, 2939) zu identifizieren. Da die Zuordnungsgegenstände nur jeweils einer Betriebsstätte zugeordnet werden können und – mit Ausnahme immaterieller Werte (Anm. 3060) – eine teilweise Zuordnung ausscheidet,^[2] ist i.d.R. jeweils nur eine Personalfunktion maßgeblich für die Zuordnung eines Zuordnungsgegenstands (zur Personalfunktionenkonkurrenz, vgl. Anm. 2947). Die BsGaV enthält dabei für verschiedene Zuordnungsgegenstände jeweils eine Zuordnungsvermutung hinsichtlich der maßgeblichen Personalfunktion. Hierbei ist zwischen einer nutzungsbezogenen Zuordnung (materielle Wirtschaftsgüter, § 5 Abs. 1 Satz 1 BsGaV, Anm. 3021 ff.; Beteiligungen, § 7 Abs. 1 Satz 1 BsGaV, Anm. 3071 ff.) und einer risiko- oder entscheidungsbezogenen Zuordnung (immaterielle Werte, § 6 Abs. 1 Satz 1 BsGaV, Anm. 3041 ff.; sonstige Vermögenswerte, § 8 Abs. 1 Satz 1 BsGaV, Anm. 3091 ff.; Geschäftsvorfälle, § 9 Abs. 1 Satz 1 BsGaV, Anm. 3111 ff.) zu unterscheiden.^[3] Gleichzeitig bestehen jeweils Öffnungsklauseln, die im Einzelfall auch die Zuordnung anhand anderer Personalfunktionen als der durch die Zuordnungsvermutung vorgegebenen erlauben, wenn deren Bedeutung für den jeweiligen Zuordnungsgegenstand eindeutig die Bedeutung der nach der Regelvermutung heranzuziehenden Personalfunktion überwiegt (Anm. 3025 ff., 3050 ff., 3077 ff., 3094 ff.).

Rz. 2945

^{[Autor/Stand]} Beurteilungsmaßstab. Maßstab für die Beurteilung der Maßgeblichkeit einer Personalfunktion ist nach § 2 Abs. 5 Satz 1 BsGaV die Bedeutung der Personalfunktion für den entsprechenden Zuordnungsgegenstand. Dies ist insbesondere als wirtschaftliche Bedeutung^[5] zu verstehen, die ausweislich der Verordnungsbegründung grundsätzlich sowohl nach "qualitative[n] Gesichtspunkte[n] (z.B. Wertschöpfungsbeitrag)" als auch nach "quantitative[n] Gesichtspunkte[n] (z.B. Kosten)" beurteilt werden kann.^[6] Diese Begriffspaarbildung bleibt unklar. So sind etwa Wertschöpfungsbeiträge sowohl hinsichtlich der Schaffung eines Wirtschaftsguts, als auch hinsichtlich des Beitrags des Wirtschaftsguts im Hinblick auf die Wertschöpfung des Gesamtunternehmens denkbar. Zweifelhaft ist weiter, ob die Begriffe "qualitativ" und "quantitativ" zur Abgrenzung geeignet sind, da auch Erfolgs- oder Wertschöpfungsbeiträge quantitativ gefasst werden können. Die grundsätzliche Bezugnahme auf die wirtschaftliche Bedeutung entspricht dem OECD-Betriebsstättenbericht, der hinsichtlich der Bedeutung von "significance [...] in generating the profit of the business" spricht und damit auf die Bedeutung für die Gewinnerzielung des Unternehmens abstellt, wobei hier eine Orientierung am Output des Unternehmens ("profit") besteht.^[7] Freilich liegt die Bedeutung einer Personalfunktion für die Gewinnerzielung eines Unternehmens häufig nicht auf der Hand. Ob z.B. im Fall eines immateriellen Werts eher die Personalfunktion der Schaffung oder die der Nutzung für den Unternehmenserfolg von Bedeutung ist, ist regelmäßig nicht eindeutig festzustellen. Die mit dem immateriellen Wert verbundenen Erfolgsbeiträge des Gesamtunternehmens setzen jedenfalls beide Personalfunktionen voraus. Die Finanzverwaltung scheint eine qualitative Beurteilung auch anhand der weiteren in den Betriebsteilen ausgeübten Personalfunktionen vornehmen zu wollen.^[8]

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass qualitativen Kriterien (konkret: "an den jeweiligen Erfolgsbeiträgen orientierte [..] Gesichtspunkte [..] (Wertschöpfung)") dabei ein grundsätzlicher Vorrang vor den quantitativen Kriterien (z.B. Kosten) einzuräumen ist^[9] und Letztere daher allenfalls nachrangig herangezogen werden können (Anm. 2947 f.).^[10] Zur konkreten qualitativen Abgrenzung der Beiträge mehrerer Betriebsstätten bietet es sich in der Praxis an, die einzelnen Teiltätigkeiten einer Personalfunktion im Rahmen einer tabellarischen Übersicht der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen (ggf. anteilig) zuzuordnen und hinsichtlich ihrer Bedeutung zu gewichten.^[11] Darüber hinaus kann auch die Anwendung allgemeiner betriebswirtschaftlicher Prozessmodelle/Analysen Zuordnungsentscheidungen erleichtern und ihre spätere Rechtfertigung verbessern.^[12] Diese Vorgehensweise ist bei...