Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / II. Nahestehen gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1

1. Wesentliche Beteiligung gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a

1. die Person

a) an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder ...

Rz. 513

^{[Autor/Stand]} Wesentliche Beteiligung. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a definiert als wesentliche Beteiligung eine unmittelbare oder mittelbare von mindestens einem Viertel (= 25 %). Es handelt sich um eine gesetzliche Definition, die auch für die Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a verbindlich ist (Rz. 526). Beteiligungsobjekte können sowohl Körperschaften als auch andere Personenvereinigungen (Personengesellschaften) sein, deren Rechtsnatur eine vermögensmäßige Beteiligung ihren Mitgliedern (Gesellschaftern) im konkreten Einzelfall vermittelt. Aus der Sicht des deutschen Rechts kommen als beteiligungsfähige Körperschaften die Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die Genossenschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG und der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG in Betracht. Nicht in Betracht kommen Stiftungen, Anstalten, Zweckvermögen, Gebietskörperschaften und die große Mehrheit der Vereine. Der Rechtsträger, an dem die wesentliche Beteiligung besteht, kann seinen Sitz und/oder seine Geschäftsleitung im In- oder Ausland haben. Er kann nach in- oder ausländischem Recht errichtet worden sein. Bei ausländischen Rechtsgebilden wird zweckmäßigerweise im Wege des Rechtsvergleichs mit Körperschaften des deutschen Rechts (sog. Typenvergleich) ermittelt, ob sie beteiligungsfähig sind. Nach einer weitverbreiteten Auffassung soll an einer Personengesellschaft keine Beteiligung zu mindestens einem Viertel möglich sein, weil die Personengesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit besitze.^[2] Diese Auffassung ist inzwischen überholt. Die h.M. geht von der sog. Rechtssubjektivität der Gesamthand aus.^[3] Deshalb ist eine Beteiligung an einer Personengesellschaft auch i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a ohne Weiteres möglich. Allerdings kommt als mögliche Korrekturvorschrift aus Konkurrenzgründen weniger § 1 als vielmehr die Einlage und die Entnahme in Betracht (Rz. 28 ff. und 32 ff.). Für die atypisch stille Gesellschaft gilt Entsprechendes. Die typisch stille Gesellschaft begründet dagegen nur eine schuldrechtliche Forderung und keine vermögensmäßige Beteiligung.

Rz. 514

^{[Autor/Stand]} Form der Beteiligung. Der Bezugspunkt der Beteiligung hängt maßgeblich von der Rechtsform des Steuerpflichtigen bzw. der Person ab. Durch das ATADUmsG v. 25.6.2021^[5] wurde klargestellt, dass Beteiligungen am gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen erfasst werden.^[6] Gegenüber der alten Regelung über die wesentliche Beteiligung soll durch diese Konkretisierung ein höheres Maß an Rechtssicherheit erreicht werden.^[7] Im Übrigen liegt es nahe, auf § 17 Abs. 1 EStG und § 102 BewG zurückzugreifen. Bei dem Rückgriff auf § 17 EStG ist allerdings zu beachten, dass dessen Abs. 1 Satz 3 eine erweiternde Definition enthält, die durch § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a nicht gedeckt wird. Auch Anteile an Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften fallen unter § 17 Abs. 7 EStG. Deshalb kann nur auf Aktien, Anteile an einer GmbH, Anteile an einer Genossenschaft, die Mitgliedschaft in einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit und auf die Beteiligung am Festkapital einer Personengesellschaft als Beteiligungsformen abgestellt werden. Die Beteiligung kann eine unmittelbare oder eine mittelbare sein. Bei Aktien, Anteilen an einer GmbH bzw. einer Genossenschaft kommt es auf die Beteiligung am gezeichneten Kapital an. Irrelevant sind (Eigenkapital ersetzende) Gesellschafterdarlehen, Zuzahlungen i.S. des § 272 Abs. 2 HGB, Genussrechte, stille Beteiligungen, Bürgschaften, Rangrücktrittserklärungen und Anwartschaften auf eine Beteiligung einschließlich Wandlungs- und Optionsrechte.^[8] Diese können aber ggf. den Tatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b erfüllen, wenn sie dem Stpfl. einen Anspruch auf mindestens 25 % des Gewinns oder des Liquidationserlöses an der nahestehenden Person vermitteln (vgl. dazu Rz. 521.1 ff.). Abweichend von der früheren Rechtslage^[9] sind seit dem ATADUmsG v. 25.6.2021^[10] auch Stimmrechte einzubeziehen. Durch diese Erweiterung sollen insbesondere Gestaltungen verhindert werden, in denen mit Mehrfachstimmrechten ausgestattete oder stimmrechtslose Anteilen ausgegeben oder Stimmbindungsverträge abgeschlossen werden.^[11] In praktischer Hinsicht kommt diesem Tatbestand auch im Rahmen des neu eingeführten Betriebsausgabenabzugsverbots bei Besteuerungsinkogruenzen (§ 4k Abs. 6 EStG) sowie der Hinzurechnungsbesteuerung, bei der nach der Reform des Beherrschungskonzepts gemäß § 7 Abs. 1 auch nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 einzubeziehen sind...