Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / II. Rechtsfolge (Absatz 1)

1. Grundsatz: Anwendung des § 160 AO

..., so ist im Sinne des § 160 der Abgabenordnung ...

Rz. 59

^{[Autor/Stand]} Die Bezugnahme von § 16 auf § 160 AO ist i.S. einer echten Rechtsfolgeverweisung zu verstehen, d.h., die sich aus der Verletzung der Offenlegungspflichten i.S. von § 16 ergebende Rechtsfolge ist ausschließlich in § 160 AO niedergelegt. Eine abweichende Ermittlung der ggfs. nicht zu berücksichtigenden Beträge in Abhängigkeit davon, ob § 160 AO direkt oder über die Verweisung in § 16 Anwendung findet, scheidet damit aus.^[2] Einschlägig ist stets § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach Absetzungen insoweit nicht vorgenommen werden dürfen, als der Steuerpflichtige die vom FA verlangten Angaben nicht macht. Daraus folgt, dass dem Steuerpflichtigen ein echtes Wahlrecht zusteht, ob er seinen Offenlegungspflichten i.S. von § 16 nachkommt oder ob er die Rechtsfolge von § 160 Abs. 1 Satz 1 AO in Kauf nimmt. Der Steuerpflichtige kann das Wahlrecht nach eigenem Gutdünken ausüben, d.h., es steht ihm sowohl dann zu, wenn er den Gläubiger oder Empfänger nicht nennen will, als auch dann, wenn er ihn nicht nennen kann.^[3] Der Steuerpflichtige kann vom FA insbesondere nicht zur Preisgabe irgendwelcher Namen oder Verhältnisse gezwungen werden. Von der Sache her kann sich der Regelungsgehalt des § 160 AO mit dem des § 16 überschneiden. Während bei Nichtangabe von Name und Anschrift des Gläubigers oder Empfängers die Rechtsfolgen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO mit den in Rz. 12 genannten Einschränkungen direkt eintreten, führt das Verschweigen der Beziehungen des Steuerpflichtigen zu ausländischen Geschäftspartnern über § 16 Abs. 1 zu der Rechtsfolge des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO.^[4] Soweit die begehrten Absetzungen wegen § 160 Abs. 1 Satz 1 AO unzulässig sind, bleiben sie begrifflich Schulden, andere Lasten, Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Sie werden jedoch außerhalb der Vermögensaufstellung bzw. der Gewinn- oder Verlustrechnung dem Vermögen oder Gewinn zugerechnet. Wegen der übrigen Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verwiesen.

Rz. 60

^{[Autor/Stand]} Will das FA nach § 160 AO vorgehen, so stellt sich die Frage, ob es unmittelbar den Abzug der Schulden, Betriebsausgaben oder Werbungskosten ablehnen darf oder ob es zunächst ein Verlangen nach Empfängerbenennung förmlich an den Steuerpflichtigen richten muss. Damit korrespondiert die weitere Frage, ob das Verlangen nach Empfängerbenennung ein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt ist, dessen Rechtswidrigkeit im Steuerfestsetzungsverfahren nur geltend gemacht werden kann, wenn er zuvor selbständig und erfolgreich angefochten wurde. Der BFH^[6] verneint beide Fragen. Er sieht in dem Verlangen nach Empfängerbenennung keinen Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO.^[7] Diese Rechtsprechung muss man wohl vom Ergebnis her verstehen. Der BFH will den Steuerpflichtigen im Steuerfestsetzungsverfahren nicht von Einwendungen abschneiden, die sich gegen die Rechtmäßigkeit des Verlangens nach Empfängerbenennung richten. Rechtssystematisch kann diese Rechtsprechung jedoch nicht befriedigen.^[8] Das Verlangen nach Empfängerbenennung kann grundsätzlich nach §§ 328 ff. AO vollstreckt werden. Dem einzelnen Verlangen ist i.d.R. nicht anzusehen, ob das FA seine Vollstreckung beabsichtigt oder nur die Rechtsfolge des § 160 AO anwenden möchte. Es wäre deshalb aus rechtssystematischen Gründen richtiger, jedes Verlangen nach Empfängerbenennung mit allen Konsequenzen als selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt zu behandeln. Zumindest sollte kein Zweifel daran bestehen, dass das FA es in der Hand hat, ein konkretes Verlangen nach Empfängerbenennung als Verwaltungsakt auszugestalten.

Rz. 61

^{[Autor/Stand]} Ist der Steuerpflichtige seinen Pflichten nach § 16 Abs. 1 nicht nachgekommen, so stellt sich die Frage, ob das FA ohne Weiteres auf die Rechtsfolge des § 160 AO zurückgreifen darf oder ob die Anwendung des § 160 AO zusätzlich voraussetzt, dass das FA seinen eigenen Ermittlungspflichten bis an die Grenze des Zumutbaren nachgekommen ist. Die Frage stellt sich vor allem dann, wenn der Steuerpflichtige geltend macht, die erbetenen Auskünfte nicht erteilen zu können, während das FA das Gegenteil annimmt. Im Grundsatz wird man § 16 Abs. 1 ebenso wie § 17 Abs. 2 als den letzten Weg ansehen müssen, der nur dann gangbar ist, wenn alle anderen Wege nicht zum Ziel führen. Aus diesem Grunde geht die Amtsermittlungspflicht des FA der Anwendung des § 16 Abs. 1 vor. Dies hat der BFH bereits vor einiger Zeit in einem nicht veröffentlichten Urteil^[10] in sehr eindrucksvoller Weise bestätigt. In dieser Entscheidung hat der BFH aus § 76 Abs. 1 FGO die Verpflichtung des FG entnommen, den rechtserheblichen Sachverhalt bis zur Grenze des Zumutbaren von Amts wegen zu erforschen und, falls die Gegebenheit der Sache es verlangt, weitere Ermittlungen anzustellen. Diese Verpflichtung gilt unbeschadet der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen Das FG ist nicht berechtigt, mit Rücksicht auf die Offenlegungspflichten des Steuerpflichtigen von s...